Lo studio n. 48-2023/T del Consiglio nazionale del Notariato analizza due tematiche oggetto della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 34 del 20 ottobre 2022:
- i) la tassazione degli apporti in trust
- ii) i trust interposti e l’imposta di successione.
In particolare, il Notariato esamina talune ipotesi di tassazione immediata degli apporti di beni in trust individuate dalla Circolare sostenendo la tesi che, in ogni caso, l’applicazione delle imposte presuppone il conseguimento definitivo della posizione soggettiva di beneficiario finale del trust.
Con riferimento ai trust interposti il Notariato critica la soluzione dell’Agenzia che estende gli effetti dell’interposizione fittizia dall’ambito delle imposte dirette a quello delle imposte indirette e, in particolare, dell’imposta di successione.
La tesi sostenuta nello studio è che “in assenza di un accertamento giudiziale da cui risulti che il trust è una struttura negoziale non qualificabile come trust (…) non si può affermare che in caso di morte del disponente i beni in trust facciano parte del suo asse ereditario”.
Tassazione degli apporti in trust
Come è noto, la circolare 34/E, conformandosi all’orientamento giurisprudenziale, ha previsto che, in linea generale, la tassazione degli atti di apporto in trust di beni di qualsiasi natura, sconterà la tassazione proporzionale solo al momento del trasferimento di capitale (= patrimonio) del trust ai beneficiari.
Tuttavia, secondo l’Agenzia, vi sarebbero delle ipotesi di tassazione immediata (tassazione in entrata). Si tratta delle ipotesi in cui l’atto istitutivo del trust viene predisposto in modo tale da rendere i beneficiari titolari del diritto di ottenere in qualsiasi momento il trasferimento del patrimonio del trust. In questi casi l’imposta di donazione sarebbe dovuta immediatamente e verrebbe applicata a carico dei beneficiari.
Il Notariato, nel criticare tale affermazione, osserva che:
- i) anche se in capo ai beneficiari esistesse il diritto di pretendere il trasferimento del patrimonio del trust, sarebbero sempre titolari del potere di rifiutarlo;
- ii) il beneficiario potrebbe essere minore di età o incapace di agire, in tali casi non si potrebbe affermare che il beneficiario vanta un diritto certo sulla totalità del fondo in trust e che quindi il suo patrimonio si sia incrementato, in quanto dovrebbe prima essere emanata l’autorizzazione che occorre al rappresentante legale per effettuare l’acquisizione dei beni del trust;
- iii) i beneficiari potrebbero anche ignorare di essere tali.
Trust interposti e imposta di successione
Il paragrafo 3.4 della circolare 34/E è dedicato ai trust interposti, figura che l’Agenzia individua anche nei casi in cui il trust contiene specifiche clausole.
La stessa circolare, con riferimento alla fiscalità indiretta del trust, ha chiarito che “nell’ipotesi di decesso del soggetto disponente, tenuto conto della interposizione del trust, tra i beni e i diritti che compongono l’attivo ereditario di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 sono inclusi anche quelli formalmente nella titolarità del trust, qualificato come interposto”.
La posizione assunta dall’Agenzia nella circolare è ribadita dalla risposta a interpello n. 176/2023, in cui si dichiara espressamente superata la risposta n. 359/2022.
A tal riguardo, il Notariato osserva che, come argomentato dall’istante nell’Interpello del 2022 “a seguito della morte del disponente non si verifica alcun arricchimento, né incremento patrimoniale a favore dei suoi eredi.
Coloro che si arricchiranno saranno invece i beneficiari del trust, ai quali il trustee attribuirà il fondo in trust al termine del medesimo (o, in parte, anche prima del termine del trust se il trustee eserciti il potere di anticipazione). L’imposta sarà pertanto applicata in occasione di tale trasferimento. Se così non fosse (così sempre l’istante nell’interpello), vale a dire se il fondo in trust facesse parte dell’attivo ereditario, si determinerebbe una doppia tassazione all’interno dello stesso tributo”.
