La normativa di settore in materia di imposte di successioni e donazioni ha subito nel tempo una costante e importante evoluzione. In particolare, la stessa – introdotta dapprima nel nostro ordinamento dal d.p.r. n. 637 del 1972 – è stata sostituita dal d.lgs. n. 346 del 1990, successivamente modificata al L. n. 342 del 2000 ed abrogata dalla L. n. 382 del 2001. Infine, la stessa è stata ristabilita dal D.L. n. 262 del 2006 e successive modificazioni, il quale – salvo per alcune disposizioni specificamente previste – ha disciplinato i tributi di che trattasi mediante un rinvio alle norme (precedentemente abrogate) del d.lgs. n. 346 del 1990, “in quanto compatibili” con la legislazione vigente. I mutamenti che tale assetto legislativo ha subito negli anni, nonché le modalità adottate per disciplinare i tributi di che trattasi, hanno comportato per i contribuenti e gli addetti ai lavori non poche difficoltà interpretative ed applicative.
CHE COS’È IL “COACERVO” E A CHE COSA SERVE
In particolare, per quanto qui di interesse, si evidenzia che i tributi in oggetto – così come disciplinati nella prima versione del d.lgs. n. 346 del 1990 – avevano originariamente natura progressiva (i.e. l’imposta era commisurata per scaglioni di valore imponibile con aliquote crescenti). Per la loro determinazione, infatti, era necessario prendere in considerazione il valore dei beni caduti in successione, ovvero dei beni donati, ed applicare a quest’ultimi le aliquote progressive previste dal predetto decreto secondo differenti scaglioni di valore. In altre parole, le aliquote applicabili e, quindi, le imposte dovute di- pendevano strettamente dal valore dell’asse ereditario, ovvero dei beni donati.
La normativa citata, così concepita, si sarebbe potuta prestare ad un utilizzo distorto da parte dei contribuenti i quali, al fine di minimizzare l’imposta di successione, avrebbero potuto pianificare – durante la propria vita – plurime donazioni di importi limitati, per usufruire di aliquote progressive meno elevate, ovvero addirittura dell’esenzione dall’imposta di donazione, prevista per le donazioni di valore minore.
Al fine di evitare quanto sopra, il legislatore dell’epoca aveva previsto l’istituto del “coacervo”.
Per quanto riguarda le imposte di successione, la norma di rierimento era (così come è) l’art. 8 del d.lgs. n. 346 del 1990, il quale al comma quattro prevedeva che: “Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari”. Tale istituto era volto ad individuare le corrette aliquote applicabili e, a tali fini, comportava il cumulo dei beni donati antecedentemente all’apertura della successione con la massa ereditaria. Il valore dell’asse eredita- rio (relictum), quindi, doveva essere sommato al valore delle donazioni compiute prima del decesso del de cuius (donatum). Il valore cosi ottenuto era il parametro di riferimento per individuare l’aliquota applicabile all’asse ereditario e determinare l’imposta di successione dovuta.
Analogo procedimento doveva essere effettuato in caso di donazione, per determinare l’aliquota applicabile. Ai sensi dell’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 346 del 1990: “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario”. Anche in tal caso, quindi, il valore della donazione posta in essere doveva essere incrementato del valore di tutte le donazioni antecedentemente poste in essere tra i medesimi soggetti, al solo fine di individuare la corretta aliquota applicabile. Successivamente, l’assetto normativo originario ha subito una radicale trasformazione ad opera dei citati provvedimenti legislativi L. n. 342 del 2000 e D.L. n. 262 del 2006. Tali norme hanno mutato l’assetto impositivo, comportando, inter alia, il passaggio da una tassazione progressiva ad una tassazione proporzionale. Conseguentemente, l’individuazione dell’aliquota applicabile non dipendeva più dal valore dell’asse ereditario, ovvero dei beni donati, ma esclusivamente dal rapporto di parentela esistente tra de cuius ed erede o legatario, ovvero tra donante e donatario.
LA QUERELLE ATTUALE
Di talchè, in ragione delle suddette modifiche normative, l’amministrazione finanziaria e la giurisprudenza hanno cominciato
a chiedersi se l’istituto del “coacervo”: (i) fosse ancora applica
bile e, nel caso, per quali imposte fosse rimasto applicabile (sia l’imposta di successione sia l’imposta di donazione, ovvero solo per una di queste); (ii) se potesse aver esaurito la sua funzione ed essere ritenuto incompatibile con il d.lgs. n. 346 del 1990 e, quindi, non applicabile. Al riguardo, ricordiamo che il sistema vigente, infatti, prevede che le disposizioni del d.lgs. n. 346 del 1990 (tra cui sono presenti quelle che disciplinano l’istituto del “coacervo”) siano applicabili solo qualora siano compatibili con il vigente assetto normativo, modificato da ultimo dal D.L. n. 262 del 2006 e successive modificazioni.
LA POSIZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
L’Agenzia delle entrate nella circolare n. 3/E del 2008 ha ritenuto attualmente applicabile l’istituto del “coacervo” alle imposte di successione e donazione. Esso, tuttavia, non sarebbe più utilizzabile ai fini della determinazione delle aliquote applicabili (ormai previste in misura proporzionale e non più progressiva), bensì per la determinazione della residua franchigia utilizzabile dai singoli eredi, legatari o donatari. L’istituto del “coacervo”, pertanto, avrebbe unicamente mutato la sua funzione.
Oltre a quanto sopra, secondo l’amministrazione finanziaria l’istituto in commento sarebbe applicabile anche alle donazioni effettuate in data anteriore alla data di entrata in vigore dell’attuale normativa che, come detto, ha comportato una radicale trasformazione della disciplina dei tributi in esame.
LA POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA
La giurisprudenza della Corte di Cassazione non pare aver ad oggi adottato una impostazione univoca in merito alla sorte del “coacervo”. Con le sentenze n. 26050 del 2016 e n. 24940 del 2016 i giudici si sono espressi sull’attuale applicabilità dell’art. 8 del d.lgs. n. 346 del 1990 e, quindi, sull’applicazione del “coacervo” con riferimento all’imposta di successione. In tali occasioni i giudici hanno ritenuto che i provvedimenti legislativi L. n. 342 del 2000 e D.L. n. 262 del 2006 avrebbero operato un’abrogazione tacita dell’istituto del “coacervo”.
L’introduzione di aliquote proporzionali in luogo di quelle progressive, infatti, avrebbe di fatto svuotato la funzione dell’istituto in parola, così come concepito originariamente dal legislatore del d.p.r. n. 637 del 1972 e del d.lgs. n. 346 del 1990.
Secondo i medesimi giudici, inoltre, non sarebbe possibile in tale contesto mutare la funzione del “coacervo”, in assenza di una norma che preveda ciò espressamente. In altre parole, a seguito delle modifiche intervenute nella normativa di settore, non potrebbe essere affidata all’istituto del “coacervo” la funzione di proteggere le franchigie di esenzione dalle imposte di successione e donazione (in luogo della precedente funzione di individuazione delle corrette aliquote progressive, applicabili per la determinazione dei tributi di che trattasi).
Con la sentenza n. 11677 del 2017, invece, i giudici della Su- prema Corte si sono espressi sull’attuale applicabilità dell’art. 57 del d.lgs. n. 346 del 1990 e, quindi, sull’applicazione del “coacervo” con riferimento all’imposta di donazione. In tale occasione, diversamente da quanto sopra, la Corte di Cassazione ha ritenuto tutt’oggi applicabile l’istituto del “coacervo” con riferimento all’imposta di donazione, ritenendo incluse nel calcolo dello stesso addirittura anche le donazioni compiute nel periodo in cui tale tributo era stato soppresso.
CONCLUSIONI
Da tutto quanto sopra esposto è evidente come il quadro normativo di riferimento non sia in grado di dare una risposta univoca in merito all’attuale applicabilità dell’istituto del “coacervo” in materia di imposte di successione e donazione. Alcun espressa indicazione al riguardo, infatti, è stata data dal legislatore il quale nel corso degli anni ha abrogato, modificato e sostituito le norme di riferimento (apparentemente) senza perseguire un coerente sistema di riforma della normativa di settore.
In merito, non paiono risolutivi neppure i contributi dell’amministrazione finanziaria e della giurisprudenza della Suprema Corte. Quest’ultima, in particolare, nei pochi casi in cui ha avuto modo di pronunciarsi sul tema in esame ha adottato decisioni ondivaghe e contrastanti.
Più che mai si auspica al riguardo un intervento del legislatore volto a risolvere definitivamente le difficoltà e problematiche connesse all’interpretazione della normativa in commento.
La parola
Il termine sembra un omaggio all’Azzeccagarbugli dei Promessi Sposi tanto è astruso e lontano dal modo comune di parlare.
Secondo il dizionario Treccani della lingua italiana coacervo ha sostanzialmente due significati: a) letteralmente significa miscuglio di cose, accozzaglia e ha un valore quasi sempre spregiativo (“un coacervo di idee confuse e contraddittorie”); b) nel linguaggio dell’amministraizone fiscale è invece un sininimo di cumulo (chissà perchè non l’hanno chiamato così fin dall’inizio) utilizzato inizialmente per determinare la somma della superficie e del reddito dominicale della proprietà terriera appartenente a ogni singolo proprietario nell’ambito del territorio nazionale.
In tempi più recenti il termine è divenuto rilevante per gestire correttamente le normative fiscali sulle successioni e donazioni in un sistema basato sulla progressività di quelle imposte.
Cos’è il coacervo per le successioni
E’ un istituto giuridico originariamente previsto per la determinazione delle imposte di successione, con finalità preminentemente antielusive.
E’ il cumulo dei beni donati dal de cuius (antecedentemente all’apertura della successione) con la massa ereditaria. Lo scopo originario di tale istituto era quello di individuare la corretta aliquota di imposta, prevista in misura progressiva.
Cos’è il coacervo per le donazioni
Anche in questo caso le finalità sono essenzialmente antielusive. E’ il cumulo dei beni donati dal donante al medesimo donatario antecedentemente all’effettuazione di una determinata donazione. Lo scopo originario di tale istituto era quello di individuare la corretta aliquota di imposta, prevista in misura progressiva.
