Il testo unico sulle successioni e donazioni, al suo articolo 3 comma 4 ter, prevede, qualora gli aventi causa rendano apposita dichiarazione in merito, la possibilità di beneficiare dell’esenzione da imposizione indiretta al rispetto del presupposto temporale della prosecuzione quinquennale dell’attività, in caso di trasferimenti di aziende o rami di esse, della detenzione quinquennale del controllo, nell’ipotesi di trasferimenti di partecipazioni in società di cui all’articolo 73 comma 1 lett. a) del Tuir, o della detenzione quinquennale della titolarità in caso di altre quote.
Ponendo particolare attenzione ai requisiti indicati, non è però raro che nel quinquennio successivo alla data del trasferimento vengano effettuate operazioni che possano mutare l’iniziale entità dell’azienda ricevuta o della partecipazione oggetto di trasferimento in esenzione.
In queste casistiche, risulterà dunque opportuna una valutazione specifica, al fine di stabilire se la fattispecie concreta verificatasi possa configurare una casistica di decadenza dal beneficio fruito.
Le ipotesi di decadenza del beneficio dell’esenzione fiscale
La cessione dell’azienda o delle quote di controllo
La casistica più comune di decadenza è sicuramente quella della cessione dell’azienda, dell’intera quota o, in caso di requisito del controllo, di una percentuale tale da rendere la partecipazione non più rappresentativa della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria.
Diversamente, la cessione di una quota che non ne intacchi il mantenimento della maggioranza non vedrà decadenza dal beneficio dell’esenzione.
La perdita del controllo per separazione tra comproprietari
Un’ulteriore ipotesi di perdita del controllo si verifica, inoltre, nel caso di trasferimenti effettuati a beneficio di più soggetti in comproprietà delle quote, qualora, nel quinquennio successivo, venga meno il controllo a seguito di una separazione delle partecipazioni. Anche in questo caso, qualora, ad esempio, avvenga uno stralcio di una quota divisionale che però non permetta agli altri comproprietari la perdita del controllo, l’agevolazione permarrà in capo ai soggetti rimanenti.
L’impatto delle operazioni straordinarie
Linearmente, come anche confermato dall’amministrazione finanziaria con circolare 3/E del 2008, la stessa logica precedentemente adottata può essere utilizzata per la valutazione dell’impatto di operazioni straordinarie sull’azienda o sulla quota partecipativa. Se all’esito dell’operazione il socio risulti proseguire l’attività oppure possedere o integrare il controllo non vi sarà decadenza dal beneficio.
Per citare alcuni esempi in relazione al vincolo del controllo, casistica più complessa, non porteranno alla perdita dell’esenzione le ipotesi di trasformazione, scissione e aumento di capitale che, a seguito del loro perfezionamento, non facciano perdere il requisito descritto.
Anche l’ipotesi di fusione nella quale sia mantenuta nella società risultante o incorporante una partecipazione di maggioranza rispetterà il vincolo imposto, così come una casistica di conferimento nella quale sia mantenuta una quota di controllo “di diritto”, anche indiretto, nella società ottenuta per mezzo del trasferimento in esenzione.
La possibilità di decadenza parziale del beneficio dell’esenzione fiscale
Scissioni parziali e decadenza fiscale
Oltre alle già approfondite ipotesi di mantenimento o decadenza totale del beneficio dell’esenzione, dalla risposta a interpello n. 155/2020 emerge anche la possibilità di decadenza solo parziale.
La fattispecie concreta rappresenta un caso di scissione asimmetrica parziale di una società detenuta in comproprietà delle quote da tre soggetti a favore di tre beneficiarie NewCo ciascuna, rispettivamente, dagli stessi interamente partecipata. In questo caso, ad avviso dell’amministrazione, l’operazione comporterebbe la decadenza solo parziale dell’esenzione, relativamente alla parte di imposta sulle successioni e donazioni riferibile alle quote di patrimonio netto scorporate dalla scindenda e confluenti nelle tre NewCo beneficiarie dell’operazione.
Per la parte di imposta relativa alla quota di patrimonio netto rimanente nella scindenda, diversamente, purché, i soggetti mantengano in comproprietà una partecipazione che, anche se minore, gli consenta il mantenimento del controllo, non vi sarà decadenza dall’agevolazione dell’esenzione. In quest’ipotesi risulterà quindi necessaria la quantificazione dell’ammontare di patrimonio netto scisso e rimasto non solo ai fini del perfezionamento della scissione stessa ma anche per il calcolo dell’imposta ora dovuta.
Cessione parziale di un ramo d’azienda
Ugualmente, anche la cessione di un ramo dell’azienda ricevuta attraverso trasferimento in esenzione può comportare la decadenza parziale dal beneficio, qualora, in questo caso, il cedente prosegua l’esercizio d’impresa per la parte non alienata.
Conclusioni: l’importanza della valutazione quinquennale
La valutazione della sussistenza del vincolo della detenzione del controllo, a seguito di operazioni intercorse sulla stessa azienda o quote trasferite, rimane dunque essenziale per la determinazione della decadenza o meno dal beneficio.
Qualora vi sia decadenza, anche solo in misura parziale, l’articolo 3 comma 4 ter del Tus dispone infatti il pagamento dell’imposta, nella percentuale dovuta, in misura ordinaria, maggiorata di una sanzione amministrativa e degli interessi di mora, questi ultimi “decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata”.
Vista la possibile onerosità del versamento dell’imposta sulle successioni e donazioni in misura ordinaria, oltre ai relativi interessi di mora e alla sanzione prescritta, si ritiene quindi necessario, al momento dell’effettuazione del trasferimento, effettuare, per quanto possibile, una previsione sulle future sorti dell’azienda o della partecipazione in un orizzonte quinquennale, potendo così valutare anticipatamente, l’impatto di eventuali operazioni che possano intaccarne i requisiti di esenzione.
(Articolo scritto in collaborazione con la dottoressa Asia Zaltron, collaboratrice dello Studio Righini e Associati)
