Novità sull’imposta sulle successioni e donazioni dal 1° gennaio 2025
Il recente D.Lgs. 139/2024 ha rivisto e razionalizzato le disposizioni riguardanti l’imposta sulle successioni e donazioni. Si tratta di un provvedimento che produce effetti a partire dal 1° gennaio 2025 su atti pubblici formati, atti giudiziari pubblicati o emanati, scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché sulle successioni aperte e sugli atti a titolo gratuito stipulati proprio a partire dal 1° gennaio.
Un intervento legislativo che tocca diversi ambiti della materia:
- dal pagamento semplificato delle imposte ipo-catastali e di bollo da parte dell’unico erede di età non superiore a 26 anni,
- ai chiarimenti in ordine ai requisiti per beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall’articolo 3, comma 4-ter del Testo unico successioni e donazioni, con riferimento ai trasferimenti di aziende e quote sociali a favore di coniuge e discendenti;
- dalla razionalizzazione dell’imposta di registro, in relazione alla quale troverà applicazione, a partire sempre dal 1° gennaio, il principio di autoliquidazione del tributo da parte dei soggetti tenuti al suo pagamento,
- alla positivizzazione normativa del criterio della tassazione “in uscita” dell’imposta sulle successioni e donazioni agli apporti di beni e diritti in trust.
Le novità fiscali sui trust
Tra le altre modifiche apportate dal d.lgs. 139/2024 devono segnalarsi innanzitutto quelle riguardanti il regime tributario del trust. Si tratta, come si dirà nel prosieguo, di un intervento rilevante, in quanto compie un ulteriore passo in avanti nella comprensione e regolamentazione dell’istituto.
Sul punto, tra gli aspetti di maggior interesse in ordine alla disciplina del trust, il nuovo art. 4-bis del Testo unico successioni e donazioni.
Una disposizione assolutamente rilevante perché recepisce, e positivizza, per la prima volta, il principio cosiddetta della tassazione “in uscita” (fatto proprio in precedenza dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E).
Pertanto, a norma di legge dovrà procedersi, d’ora in avanti, all’applicazione del tributo donativo-successorio al momento del trasferimento dei beni e diritti ai beneficiari del trust.
Tassazione “in uscita” e “in entrata” nei trust
Il legislatore della riforma ha previsto l’applicazione del tributo donativo-successorio al momento del trasferimento dei beni e diritti ai beneficiari del trust.
In tal senso, può dirsi espressamente recepita la tesi della tassazione “in uscita”, liberando il campo da quelle incertezze interpretative che per anni avevano investito le Corti tributarie di merito e Cassazione, alle quali la Circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E aveva posto un (primo) rimedio.
Il decreto, peraltro, prevede anche una vera e propria novità: l’opzione esercitabile dal contribuente per la tassazione “in entrata”.
Sicché, ferma restando l’applicazione del generale principio della tassazione al momento di devoluzione dei beni ai beneficiari (e, quindi, della tassazione “in uscita”), è stato previsto che il disponente può, a propria scelta e in occasione di ciascun apporto, decidere di optare per la tassazione “in entrata”, ossia al momento di apporto del singolo cespite.
Non si tratta – val la pena ribadirlo – di una regola generale, ma di un regime appunto opzionale, a scelta del disponente nel caso di trust inter vivos, ovvero del trustee in caso di trust testamentario.
Regime duale e ruolo del trustee
In altre parole, il D.lgs. 139/2024 delinea uno scenario ben preciso in cui:
- il principio di tassazione “in uscita” rappresenta il generale principio di tassazione degli apporti in trust. Pertanto, nella normalità dei casi l’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a favore dei beneficiari;
- la tassazione “in entrata” integra un’ipotesi del tutto facoltativa (e dunque opzionale) del contribuente, che, se decide di esercitarla, comporta la tassazione del singolo e specifico apporto di beni e diritti, scontando in tal momento l’imposta, secondo le regole, le franchigie e le aliquote applicabili nel momento in cui quell’apporto è stato realizzato.
In questa prospettiva, come si è avuto modo di rilevare in altra sede, il decreto delinea un criterio impositivo “duale”, in virtù del quale ben potranno aversi trust nei quali una parte del patrimonio è costituito da beni che hanno scontato la tassazione in “entrata”, e altra parte da beni che sconteranno la tassazione “in uscita”. Anche in tal senso emerge, dunque, la centralità del trustee che dovrà, per l’appunto, essere in grado di tenere una documentazione puntuale e corretta che distingua i vari apporti.
Vantaggi della tassazione anticipata
Va da sé che laddove il contribuente abbia optato per la tassazione (facoltativa) “in entrata”, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari del trust, appartenenti alla medesima categoria per cui è stata corrisposta l’imposta, non ne saranno assoggettati.
Tale quadro impositivo, così come definito ora dal decreto 139/2024, sembra potersi accogliere con favore.
La scelta della tassazione in entrata, in particolare, potrebbe trovare spazio tra gli operatori, dal momento che può portare alcuni benefici.
In primo luogo, se il contribuente corrisponde il tributo anticipatamente al momento di apporto dei beni e diritti in trust, non dovrà preoccuparsi di un potenziale aumento della pressione fiscale in relazione all’imposta sulle successioni e donazioni tra il momento di dotazione del trust e la devoluzione finale ai beneficiari.
In secondo luogo, nel caso di tassazione dei beni in entrata, il contribuente non dovrà preoccuparsi dell’aumento di valore dei beni e diritti apportati in trust, poiché, pagando l’imposta già al momento del loro apporto, non dovrà più versare nulla al momento della loro distribuzione, anche qualora il valore degli asset fosse aumentato nel tempo. Per converso, non si fa luogo al rimborso dell’imposta già assolta nell’ipotesi in cui il valore degli asset diminuisca.
In terzo luogo, anche in una prospettiva diversa vi sono profili di rilevanza positiva dell’opzione per la tassazione “in entrata”: tra questi la possibilità per l’Erario di raccogliere l’imposta in un momento anteriore alla distribuzione dei beni ai beneficiari, ottenendo così un’entrata fiscale in via anticipata (tenuto altresì presente della talvolta lunga durata del trust e della difficoltà di vigilare sulle sue vicende successive).
In un quadro normativo reso evidentemente più certo dal legislatore della riforma, non resta che attendere e verificare quale tra i due regimi troverà maggior fortuna, e dunque diffusione, tra gli operatori del settore.
