Come abbiamo evidenziato parlando delle novità della riforma fiscale in tema di trust, il recente D.Lgs. 139/2024 ha rivisto e razionalizzato le disposizioni riguardanti l’imposta sulle successioni e donazioni, nonché altri tributi indiretti diversi dall’Iva, con importanti modifiche sull’imposta di registro.
Novità introdotte dal Decreto 139/2024 sulle imposte indirette
Razionalizzazione della disciplina dei tributi indiretti
In particolare, e tra l’altro, il Decreto 139 ha previsto una generalizzata revisione della disciplina dei singoli tributi indiretti e ha introdotto alcune modifiche all’imposta di registro. Basti pensare all’introduzione dell’obbligo di autoliquidazione del tributo gravante sui contribuenti, a specifiche modifiche in tema di atti di trasferimento d’azienda nonché a quelle in tema di contratti preliminari e di contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati.
Le nuove regole e la loro applicazione dal 2025
Le nuove regole si applicano agli atti pubblici formati e agli atti giudiziari pubblicati o emanati, nonché alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire dal 1° gennaio 2025.
Obbligo di autoliquidazione dell’imposta di registro: cosa cambia per i contribuenti
Il passaggio dalla liquidazione d’ufficio all’autoliquidazione
Procediamo con ordine. Le prime novità si rinvengono, come anticipato, con riferimento alla previsione dell’obbligo di autoliquidazione dell’imposta di registro. Sul punto occorre fare riferimento a quanto previsto dall’art. 2, primo comma, lett. e), del D.lgs n. 139/2024 citato, che ha modificato l’art. 16 del Dpr n. 131/1986 (Esecuzione degli atti), sostituendo le parole «liquidata dall’ufficio» con «liquidata dai soggetti obbligati al pagamento».
Implicazioni per i contribuenti
È evidente il mutamento di baricentro della norma. L’obbligo di liquidazione dell’imposta di registro fino ad oggi gravante sull’amministrazione finanziaria si sposta sul soggetto tenuto al pagamento dell’imposta di registro, e dunque, in definitiva, sul contribuente.
Una modifica normativa significativa che àncora la registrazione degli atti al preventivo pagamento dell’imposta liquidata dal contribuente (si tratta di un’assoluta novità per il nostro ordinamento; basti ricordare che, fino alla recente riforma, salvo qualche eccezione, erano in genere i notai – oltre chiaramente all’amministrazione finanziaria – a provvedere all’autoliquidazione del tributo).
Sotto il profilo sistematico, il legislatore ha inteso riconoscere, dunque, al nuovo sistema dell’autoliquidazione il ruolo di criterio ordinario e generale di applicazione dell’imposta di registro per tutte le tipologie di atti soggetti all’imposta, salve alcune eccezioni
In altri termini, si passa da un sistema in cui era l’amministrazione finanziaria il soggetto tenuto a indicare al contribuente l’importo dovuto per gli atti sottoposti alla registrazione, a una evidente attribuzione di maggiori responsabilità al contribuente, il quale dovrà liquidare autonomamente l’imposta da versare all’Ufficio.
Controlli dell’Agenzia delle Entrate
Vien da sé che sull’Ufficio graverà l’obbligo di verificare la correttezza dell’autoliquidazione effettuata dal contribuente e richiedere, nelle ipotesi di versamento insufficiente, la corresponsione della maggiore imposta con avviso di liquidazione.
Nuove disposizioni sull’imposta di registro nei trasferimenti d’azienda
Modifiche alle aliquote e ai criteri di applicazione
Oltre all’introduzione del meccanismo autoliquidatorio, il Decreto incide anche sull’imposta di registro gravante sugli atti di trasferimento d’azienda o di rami d’azienda.
In particolare, l’articolo 2, comma 1, lett. i) ha rivisto l’articolo 23, quarto comma, del Testo unico 131/1986 n. 131 (Testo unico sull’imposta di registro) al fine di chiarire alcuni aspetti della tassazione degli atti recanti trasferimento di aziende o rami d’azienda.
Ripartizione del corrispettivo e aliquote
Più precisamente, il nuovo Decreto prevede, per la prima volta, che a partire dal 1° gennaio 2025:
- 1) ai fini dell’applicazione alle singole componenti aziendali delle aliquote dell’imposta di registro previste per i singoli beni, è necessario che nell’atto o nei relativi allegati sia stata indicata la ripartizione del corrispettivo in quote corrispondenti alle singole componenti l’azienda o il ramo d’azienda; in mancanza, troverà applicazione l’aliquota più elevata;
- 2) la possibilità di dedurre, dal valore dell’azienda, le passività relative all’azienda o al ramo d’azienda trasferito è espressamente rimessa al contribuente in sede di liquidazione del tributo, e non più soltanto all’Agenzia delle Entrate in sede di controllo sulla congruità del valore dichiarato dalle parti.
Nuove regole sui contratti di trasferimento di diritti edificatori e contratti preliminari
Registrazione obbligatoria e imposta proporzionale del 3%
Un’ultima considerazione. Il D.Lgs. 139/2024 interviene sui contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque nominati e sui contratti preliminari, di cui, rispettivamente, agli articoli 9 e 10 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr n. 131/1986.
In particolare, il Decreto 139 prevede che, a partire dal 1° gennaio 2025, i contratti con i quali si trasferiscono diritti edificatori comunque denominati siano soggetti a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3%.
Trattamento fiscale delle caparre confirmatorie e degli acconti
Parimenti, è stata altresì rivista la disciplina riservata ai contratti preliminari. In tal senso, stando al nuovo art. 10 della Tariffa, Parte I, del Tur, è esteso il trattamento fiscale della caparra confirmatoria (e dunque l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota dello 0,5%) anche alle somme erogate a titolo di acconto di prezzo per operazioni non soggette all’imposta sul valore aggiunto.
Si tratta di una novità importante, perché risponde ad evidenti esigenze di semplificazione richieste dagli operatori, atteso che, a seguito dell’emanazione del Decreto del 2024, la tassazione degli acconti e quella delle caparre confirmatorie è ora soggetta al medesimo carico tributario (ovvero all’applicazione dell’aliquota d’imposta dello 0,5%).
Obiettivo della riforma: semplificazione e riduzione delle distorsioni fiscali
Una circostanza, quella appena rappresentata, volta altresì ad evitare distorsioni fiscali, atteso che, nel regime ante-riforma, il ricorso alla caparra confirmatoria non di rado rispondeva ad esigenze di risparmio fiscale derivante dal diverso, perché più gravoso, trattamento tributario previsto per gli acconti (che prima della riforma erano soggetti all’aliquota del 3%).
