L’imprenditore, quindi, opera una sorta di successione anticipata nell’impresa a favore di uno o più dei suoi discendenti in modo da regolare per tempo il passaggio generazionale, con l’accordo espresso di tutti gli altri legittimari a tale data i quali vengono contestualmente indennizzati (dai destinatari dell’azienda o delle partecipazioni e non dall’imprenditore), dovendo essi ricevere un conguaglio di importo almeno equivalente alla quota di legittima che loro spetterebbe su tale patrimonio così trasferito.
Si pensi a un padre vedovo (Tizio) che con un patto di famiglia trasferisce l’azienda al figlio (Caio), il quale contestualmente indennizza per la sua quota di legittima sul valore dell’azienda il fratello (Sempronio) che non è stato assegnatario di tale trasferimento.
Con la precedente sentenza n. 32823 del 19 dicembre 2018, criticata in dottrina, la Corte di Cassazione aveva statuito che, ai fini della determinazione dell’imposta di donazione dovuta, il conguaglio liquidato (nell’esempio prima formulato) da Caio al fratello Sempronio dovesse essere assoggettato a imposta in base all’aliquota e alla franchigia relative al rapporto intercorrente tra di loro (in questo caso 6% con franchigia di 100mila euro) e non a quelle relative al rapporto tra padre e figlio (4% con franchigia di un milione di euro), e ciò in quanto il denaro necessario alla liquidazione di Sempronio proviene dal fratello Caio e non dal loro padre Tizio.
Con la sentenza n. 29500 del 24 dicembre 2020, la Suprema Corte ha mutato il proprio orientamento ed è giunta a una condivisibile interpretazione del presupposto impositivo qui oggetto di esame. In particolare con tale sentenza è stato affermato che il gravame posto sul beneficiario del trasferimento (Caio) di liquidare gli altri legittimari (Sempronio) dal punto di vista degli effetti si sostanzia in un onere gravante sull’attribuzione da lui ricevuta, in tutto simile al gravame che viene imposto sul beneficiario con una donazione modale. Nel patto di famiglia la liquidazione dei legittimari virtuali (Sempronio), imposto ex lege all’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni (Caio), riduce l’incremento patrimoniale arrecato a quest’ultimo (dal padre Tizio) e si risolve in un autonomo incremento patrimoniale per i destinatari della liquidazione (Sempronio), essendo irrilevante il fatto che la liquidazione deve essere effettuata con risorse proprie del beneficiario dell’azienda o delle partecipazioni (Caio).
La Suprema Corte ha quindi statuito che al patto di famiglia si applica la disciplina fiscale prevista per la donazione modale e trova quindi applicazione il disposto dell’art. 58 del D.Lgs. n. 346/1990, secondo il quale “gli oneri da cui è gravata la donazione (…) si considerano donazioni a favore dei beneficiari”. Ai soli fini impositivi, conseguentemente, in un patto di famiglia la liquidazione dei conguagli eseguita dal beneficiario (Caio) con beni propri a favore degli altri legittimari non assegnatari (nell’esempio, Sempronio) è considerata donazione del disponente (il padre Tizio) a favore del legittimario pretermesso (Sempronio).
Alla liquidazione eseguita dal beneficiario del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni a favore dei legittimari non assegnatari si applicano quindi l’aliquota e le franchigie relative al rapporto di parentela (o di coniugio) che lega tali legittimari indennizzati all’imprenditore disponente il patto di famiglia. Nell’esempio prima formulato alla liquidazione disposta da Caio a favore del fratello Sempronio si applicano l’aliquota e la franchigia del rapporto di parentela (padre/figlio) che lega Tizio a Sempronio.
A tale liquidazione dei conguagli, tuttavia, non si applicano i benefici dell’esenzione disposta dall’art. 3, c. 4-ter, del D.Lgs. n. 346/1990, non comportando la stessa il trasferimento di un’azienda o di partecipazioni di controllo.
