Con la risposta a interpello n. 7 dello scorso gennaio, l’Agenzia delle entrate ha dichiarato non imponibili – ai fini dell’imposta di donazione – i bonifici effettuati da un soggetto residente all’estero (utilizzando fondi presenti sul proprio conto corrente estero) a favore di un donatario residente in Italia.
Con l’affermazione di tale importante principio, uniformandosi a quanto già previsto in passato dalla Corte di Cassazione (cfr. Cass., sez. V, sent. n. 8175 del 2021 e n. 9780 del 2023), l’amministrazione finanziaria ha (correttamente) riconosciuto che le donazioni di denaro provenienti da un conto corrente estero intestato a un soggetto non residente non sono soggette in Italia all’imposta di donazione, mancando il requisito di territorialità stabilito ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (“Tusd”).
Il principio di territorialità dell’imposta di donazione
Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni, il legislatore non ha tenuto conto della residenza o della cittadinanza estera del beneficiario, attribuendo rilevanza unicamente alla residenza del donante.
In particolare, ai sensi dell’art. 2 del Tusd, gli atti di liberalità realizzati da un contribuente residente in Italia sono soggetti all’imposta ovunque si trovino i beni donati.
Al contrario, qualora il donate sia residente al di fuori del territorio dello Stato, risultano soggetti all’imposta sulle donazioni soltanto le liberalità aventi a oggetto beni “esistenti” in Italia.
I beni che si considerano “esistenti” in Italia
Il Tusd prevede una puntuale elencazione (da considerarsi tassativa) dei beni che possono essere considerati, per presunzione, esistenti in Italia ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione.
In particolare, si considerano in ogni caso esistenti nel territorio dello Stato, tra gli altri:
- a) i beni e i diritti iscritti nei pubblici registri italiani e i diritti legali di godimento a essi relativi;
- b) i titoli rappresentativi di merci presenti in Italia;
- c) i crediti, cambiali e assegni bancari di ogni specie, se il debitore, trattario o emittente sono fiscalmente residenti nel territorio dello stato;
- d) le obbligazioni e gli altri titoli di serie o massa (diversi dalle azioni) qualora emessi dallo Stato italiano;
- e) le azioni, quote o obbligazioni ed altri titoli di serie o massa emessi dalle società o enti diversi da queste che hanno nel territorio dello Stato la propria sede legale, dell’amministrazione o oggetto principale.
Ebbene, spicca subito come tra i beni presenti nell’elencazione fornita dal legislatore non figurino le somme di denaro.
In virtù di ciò, aderendo a un’interpretazione letterale della norma, i trasferimenti di denaro (depositato in un conto estero) effettuati da un soggetto non residente in Italia a favore di un beneficiario residente nel territorio dello Stato, a titolo di liberalità, sarebbero da considerarsi territorialmente irrilevanti ai fini dell’applicazione del tributo donativo.
Le donazioni di denaro depositato all’estero
Proprio a tale conclusione era in passato già giunta la suprema Corte di Cassazione. Quest’ultima, in varie pronunce (fra tutte, cfr. Cass., sez. V, sent. n. 8175 del 2021 e n. 9780 del 2023), aveva stabilito che il denaro donato da un soggetto residente all’estero (mediante bonifico bancario da conto corrente estero), ancorché a favore di un beneficiario residente in Italia, non potesse in alcun modo essere considerato quale esistente nel territorio dello Stato. Ciò poiché il donante era residente al di fuori del territorio dello Stato e prima dell’atto di disposizione il denaro si trovava depositato sul conto bancario presso un istituto di credito estero.
Di conseguenza, mancando il presupposto della territorialità, la relativa liberalità non risulterebbe mai rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.
Il caso della risposta n. 7/2024
Con la risposta a interpello n. 7/2024 l’Agenzia delle entrate si è conformata a quanto già riconosciuto dalla giurisprudenza.
Nel caso sottoposto all’attenzione dell’amministrazione finanziaria, l’istante – un soggetto residente nel nostro Paese – era intenzionato ad acquistare un appartamento in Italia. A tal fine, una sua parente, residente all’estero, intendeva donargli la somma necessaria a effettuare l’acquisto, disponendo un bonifico bancario pari all’importo necessario a compiere il predetto acquisto sul conto corrente italiano intestato al soggetto istante.
Facendo propri i chiarimenti più volte resi dalla giurisprudenza di legittimità, l’amministrazione finanziaria, con l’arresto di prassi soprarichiamato (e in continuità con quanto similarmente affermato nella risposta a interpello n. 310/2019), ha escluso l’applicazione dell’imposta di donazione nel caso di liberalità realizzata da un soggetto non residente e avente ad oggetto denaro trasferito da un conto corrente estero a un conto corrente italiano di un soggetto residente in Italia.
Le diverse ipotesi di tassazione delle donazioni di denaro
Sulla base di quanto precede, l’imponibilità ai fini del tributo donativo delle liberalità aventi a oggetto somme di denaro può essere sintetizzata come segue:
Le interazioni con la recente sentenza n. 7442/2024
Da ultimo, deve rilevarsi che la posizione dell’Agenzia delle entrate in commento ha altresì il pregio di integrarsi perfettamente con la recente posizione espressa dalla Corte di Cassazione con la sent. n. 7442 del 2024.
Con tale pronuncia i giudici di legittimità hanno affermato che le liberalità non formalizzate in un atto pubblico (cosiddette donazioni informali) sarebbero imponibili ai fini dell’imposta di donazione, secondo quanto previsto dall’art. 56-bis del Tusd, soltanto qualora soggette a registrazione volontaria o in caso di dichiarazione della liberalità da parte del donante o del donatario nell’ambito di una procedura di accertamento di altri tributi.
Nel primo caso la donazione volontariamente registrata sconterà l’imposta di donazione con applicazione delle aliquote e franchigie ordinarie, mentre nel caso di una confessione della stessa in fase di accertamento sarà applicata l’aliquota dell’8% e senza franchigie (tuttavia, qualora dovesse essere approvato il decreto delegato del Governo attualmente in bozza, anche in quest’ultimo caso troverebbero applicazione le franchigie ordinariamente previste).
In tutti gli altri casi, compresa l’ipotesi del mero bonifico bancario senza stipula di un atto pubblico di donazione, tali liberalità non sarebbero imponibili.
Ebbene, leggendo in combinato le due posizioni (dell’amministrazione finanziarie e della Cassazione) si può giungere a ritenere che il bonifico effettuato da un donante non residente a favore di un donatario residente sarebbe imponibile soltanto nelle limitate ipotesi in cui il denaro risulti esistente in Italia e la liberalità sia stata:
- a) realizzata mediante la forma dell’atto pubblico stipulato in Italia, prescritta dall’art. 782 del codice civile;
- b) registrata volontariamente dal donante o donatario; oppure
- c) dichiarata nell’ambito di un accertamento condotto dall’Agenzia delle entrate in relazione ad altri tributi.
(Articolo scritto in collaborazione con Karim Elsisi, Di Tanno Associati)
