In tale ottica, rilievo preminente è stato attribuito alla direttiva 2016/1164/Ue (Atad) poi modificata dalla direttiva 2017/952/Ue (Atad 2), facente parte del pacchetto antielusione (Anti tax avoidance package) varato dalla Commissione europea al fine di incentivare gli Stati membri ad adottare misure di contrasto alle pratiche di pianificazione fiscale aggressiva, ad aumentare la trasparenza e creare un contesto più equo per le imprese nell’Ue.
Il recepimento della normativa Atad nell’ordinamento italiano ha determinato un rafforzamento, a livello domestico, dei principi accolti in ambito internazionale. Sul presupposto dell’armonizzazione con la normativa europea, nel 2019 la normativa nostrana in materia di Cfc contenuta nel Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) è stata profondamente modificata attraverso una riscrittura, per quanto nel presente contributo rileva, degli artt. 47 (Utili da partecipazione) e 167 (Disposizioni in materia di imprese estere controllate) e l’inserimento del nuovo art. 47-bis (Disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati).
Venendo ora all’esame del regime delle Cfc contenuto nel novellato art. 167 Tuir, il dettato normativo prevede, al sussistere di determinati requisiti di carattere soggettivo e oggettivo, l’imputazione per trasparenza dei redditi prodotti da imprese società o enti non residenti in capo al soggetto residente nel territorio dello Stato che detiene partecipazioni di controllo in tali imprese, società o enti, anche in assenza di effettiva distribuzione.
L’art. 167 Tuir chiarisce cosa debba intendersi per soggetti controllati non residenti: si tratta di imprese, società ed enti i quali, in alternativa, sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’art. 2359 c.c. (controllo di diritto, di fatto o contrattuale) ovvero qualora oltre il 50% della partecipazione agli utili di tali soggetti non residenti sia detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c. o tramite società fiduciaria o interposta persona. In aggiunta, si considerano altresì soggetti controllati non residenti le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti controllati non residenti e le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime della branch exemption di cui all’art. 168-ter Tuir.
I criteri per effettuare la verifica della tassazione effettiva saranno individuati con un provvedimento dell’Agenzia delle entrate. Nelle more dell’emanazione del provvedimento si ritiene che possano valere gli interventi dell’Agenzia delle Entrate sul tema ante recepimento della direttiva Atad tra i quali il provvedimento del 16 settembre 2016 e la circolare 35/E/2016.
In relazione al passive income test, la normativa individua tra le categorie reddituali di realizzo di passive income, oltre ai dividendi, anche gli interessi e qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari, i canoni e qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale, i redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni, i redditi da leasing finanziario, i redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie e, in determinate circostanze, i proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni e le prestazioni di servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo.
È importante evidenziare che il novellato art. 167 Tuir non contiene alcun riferimento ai Paesi a fiscalità privilegiata come criterio di applicazione delle Cfc rules, diversamente dall’art. 47 Tuir che, relativamente agli utili distribuiti, trova applicazione se le Cfc sono localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia ha stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni. I requisiti individuati dall’art. 167 Tuir, dunque, operano con riguardo a tutti i soggetti esteri controllati ovunque localizzati.
Al ricorrere dei presupposti soggettivi e oggettivi applicativi appena richiamati, gli utili realizzati dal soggetto controllato non residente sono imputati per trasparenza al soggetto residente nel periodo d’imposta di quest’ultimo in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato. In caso di partecipazione indiretta, la quota di partecipazione agli utili sarà individuata tenendo conto della demoltiplicazione prodotta sugli utili dalla catena societaria partecipativa.
Il reddito del soggetto Cfc da imputare per trasparenza deve essere determinato applicando le disposizioni previste ai fini Ires per le imprese residenti titolari di reddito d’impresa salvo alcune eccezioni quali, a titolo esemplificativo, l’agevolazione Ace e la rateazione delle plusvalenze patrimoniali. Il reddito così determinato sarà assoggettato a tassazione separata in base all’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente che, in ogni caso, non potrà risultare inferiore all’aliquota ordinaria Ires (attualmente 24%) con possibilità di scomputare in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto controllato non residente.
A seguito della distribuzione, gli utili percepiti dal soggetto residente non concorreranno alla formazione del suo reddito per l’ammontare corrispondente al reddito già tassato per trasparenza (anche in periodi d’imposta precedenti). La finalità è quella di evitare che lo stesso reddito sia assoggettato a tassazione due volte in capo al medesimo contribuente: prima, imputato per trasparenza per effetto dell’applicazione della disciplina Cfc e, poi, quale dividendo, al momento della distribuzione. Le imposte corrisposte all’estero sugli utili distribuiti che non concorrono alla formazione del reddito del percettore sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta determinata assoggettando a tassazione separata il reddito imputato per trasparenza, diminuita degli importi ammessi in detrazione sulle imposte pagate all’estero su tale ultimo reddito.
Infine, un cenno all’unica ipotesi di disapplicazione della disciplina Cfc. Il regime della trasparenza degli utili prodotti dalle Cfc non trova applicazione qualora il soggetto controllante residente sia in grado di dimostrare l’esercizio di un’attività economica effettiva da parte del soggetto controllato non residente, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. La dimostrazione della sussistenza dell’esimente, necessaria per provare che l’insediamento all’estero non rappresenti una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale, può essere fornita dal contribuente in sede di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate ovvero, in via preventiva, attraverso la presentazione di apposita istanza di interpello all’amministrazione finanziaria.
