Con la dichiarazione di successione i tre fratelli eredi si erano avvalsi, con riferimento al trasferimento delle azioni di Delta spa, dell’agevolazione di cui all’articolo 3, comma 4-ter del D.Lgs. 346/90, impegnandosi a detenere il controllo di Delta Spa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Come noto tale articolo dispone che non sono soggetti ad imposta di donazione né di successione i trasferimenti d’azienda o di rami d’azienda, di quote sociali e di azioni, a condizione che:
- il destinatario del trasferimento sia un discendente o il coniuge del disponente;
- qualora detti trasferimenti abbiano ad oggetto partecipazioni in società di capitali, il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire o integrare il “controllo” della società, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1 c.c.;
- i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società le cui partecipazioni sono state trasferite per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
Qualora venga meno l’ultima condizione richiesta (esercizio quinquennale dell’impresa trasferita o mantenimento quinquennale del controllo), si verifica la decadenza dal beneficio, con conseguente obbligo di corrispondere l’imposta in misura ordinaria, oltre ad una sanzione amministrativa del 30% su ogni importo non versato e agli interessi di mora.
Proprio sulla decadenza dal beneficio si è incentrata la risposta dell’Agenzia. Infatti, i tre eredi, prima del decorso di 5 anni dal trasferimento per successione, hanno prospettato l’intenzione di realizzare una scissione parziale asimmetrica in esito alla quale verrebbero costituite tre distinte società di capitali, ciascuna delle quali detenuta da uno solo degli eredi, mentre l’intero (residuo) capitale di Delta resterebbe in capo alla comunione ereditaria tra i tre fratelli. Secondo gli eredi istanti, la scissione parziale comporterebbe la decadenza, neppure parziale (con riferimento al patrimonio netto di Delta scisso) dal beneficio dell’esenzione, in quanto il requisito del “controllo” risulterebbe rispettato anche dopo la scissione, considerato che i tre eredi deterrebbero ciascuno il controllo delle società beneficiarie della scissione e, in comunione, il controllo della società scissa. A supporto di tale soluzione gli stessi hanno evidenziato che qualora il de cuius avesse realizzato in vita la predetta scissione, dando origine a due o più società (tutte da lui possedute al 100%) ed avesse disposto per testamento l’attribuzione dell’intera quota di controllo di una singola società a ciascuno dei figli, tali attribuzioni avrebbero tutte beneficiato dell’esenzione in parola.
L’Agenzia delle Entrate, nella propria risposta ha precisato invece che la scissione parziale asimmetrica determinerebbe nel caso di specie la decadenza parziale dal beneficio, limitatamente alla parte di imposta sulle successioni relativa alle quote di patrimonio netto scorporate dalla società Delta e confluenti nelle tre società beneficiarie. Infatti, l’Agenzia, nel ricordare che le operazioni di trasformazione, fusione e scissione, prima del decorso di cinque anni dalla donazione o successione, non sono causa automatica di decadenza dall’esenzione e il requisito della prosecuzione dell’attività di impresa, richiesto dalla norma, deve intendersi assolto nell’ipotesi di trasformazione, fusione o scissione che diano origine o incidano su società di capitali, purchè il socio mantenga o integri, nella società di capitali, una partecipazione di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1) del codice civile, precisa come, in tali ipotesi, per non incorrere nella decadenza dall’agevolazione, è necessario che sia lo stesso soggetto che ha beneficiato dell’agevolazione a mantenere o integrare una partecipazione di controllo nelle società che partecipano all’operazione straordinaria.
Nel caso di specie, pertanto, in cui i beneficiari sono tre in comunione ereditaria, il controllo, secondo l‘Agenzia, dovrebbe essere mantenuto dalla comunione ereditaria medesima; tuttavia essendo prospettata una scissione che determinerebbe l’acquisto del controllo (sulle società beneficiarie) da parte dei singoli eredi – non in comunione bensì – in proprietà esclusiva, tale operazione di riorganizzazione, a detta dell’Agenzia, non permette alla medesima comunione ereditaria di mantenere o integrare il controllo delle società beneficiarie, poiché ognuna di esse sarà totalmente partecipata da ogni singolo erede, comportando “lo scioglimento (seppur parziale) della comunione ereditaria e la suddivisione tra gli eredi delle azioni della Società caduta in successione (attualmente in comunione)”. Per questo, l’Agenzia conclude nel senso che, con riferimento alle tre società beneficiarie, si configuri la decadenza dal beneficio dell’esenzione, a causa della perdita dal requisito del controllo da parte della comunione ereditaria; ne deriva che limitatamente alle quote di patrimonio netto scorporate da Delta spa e confluenti nelle tre beneficiarie, risulta dovuta l’imposta sulle successioni con l’aliquota e le franchigie previste per gli eredi in linea retta e la base imponibile dovrebbe essere determinata ai sensi dell’art. 16, comma 1, lett. b) del Tus (e quindi in proporzione al patrimonio netto di Delta Spa).
