Come noto, l’art. 110 del Dl 14.8.2020 n. 104 (c.d. decreto “Agosto”) ha introdotto un nuovo provvedimento di rivalutazione dei beni di impresa. Questa “nuova” rivalutazione:
- può essere effettuata anche ai soli fini civilistici, senza assolvimento di imposte sostitutive;
- se effettuata anche ai fini fiscali, presenta il beneficio di una imposizione sostitutiva ridotta al 3% (contro le precedenti aliquote che erano notevolmente più elevate, ossia dal 12% in su).
Come avvenuto per altri provvedimenti di rivalutazione, anche quello in commento riprende i tratti salienti della disciplina a suo tempo introdotta dalla L. 21.11.2000 n. 342, tanto che l’art. 110 co. 7 del Dl 104/2020 fa espresso rimando ad alcuni articoli della stessa, oltre che, per quanto compatibili, alle disposizioni previste dal Dm 13.4.2001 n. 162, DM 19.4.2002 n. 86 e dall’art. 1 co. 475, 477 e 478 della L. 30.12.2004 n. 311. A differenza di quanto previsto dai procedenti provvedimenti di rivalutazione, è però previsto l’importante beneficio per cui non occorre rispettare il vincolo della rivalutazione di beni per categorie omogenee, ma è possibile rivalutare singoli beni.
Tale condizione pone il dilemma a chi, magari anche nell’ambito di riorganizzazioni familiari, nel corso del 2020 abbia posto in essere una operazione straordinaria (fusione, scissione, conferimento d’azienda, trasformazione, cessione d’azienda) e, in qualità di avente causa dell’operazione, e quindi quale soggetto “ricevente” il bene che si intende rivalutare, si chieda se sia possibile o meno effettuare la rivalutazione.
Rivalutazione di beni pervenuti a seguito di operazioni straordinarie
Fusioni e scissioni
L’art. 2 comma 4 del Dm 162/2001 prevede che “per i beni pervenuti da società fuse, incorporate o scisse, si fa riferimento alla data in cui sono stati acquisiti dalle società stesse”. La natura successoria di tali operazioni comporta, quindi, la continuità nel periodo di possesso tra soggetto dante causa (società incorporate o fuse, società scissa) e soggetto avente causa (società incorporante o risultante dalla fusione, società beneficiaria).
Si pensi per esempio al caso di fusione “propria” tra le società Alfa e Beta, con costituzione di Gamma, avvenuta nel 2020, ipotizzando che la società Beta possedesse un bene rivalutabile acquistato nel 2017 e quindi iscritto nel suo bilancio 2019. In questo caso, Gamma può rivalutare il bene, in quanto si considera anche il periodo di possesso da parte di Beta, che lo ha iscritto, come detto, nel proprio bilancio 2019.
Conferimento d’azienda
Relativamente ai beni pervenuti per il tramite di un conferimento d’azienda, si segnala l’assenza di disposizioni specifiche nel decreto attuativo della norma citata. A tal riguardo, si ritiene che valga il principio di continuità del periodo di possesso per i conferimenti effettuati in regime di neutralità fiscale in forza del co. 4 dell’art. 176 del Tuir, in base al quale “le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente”. In tal senso l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 13.6.2006 n. 18 (ove ha precisato che “in applicazione del principio della continuità del possesso aziendale, deve ritenersi che il conferitario possa rivalutare..”) e la circ. Assonime 12.6.2006 n. 23.
Conseguentemente, qualora nel corso del 2020 sia stata perfezionata un’operazione di conferimento ex art. 176 del Tuir, il soggetto conferitario può rivalutare i beni acquisiti, purché posseduti dal conferente alla chiusura dell’esercizio 2019.
Cessione d’azienda
Nel caso di cessione di azienda posta in essere nel corso del 2020, trattandosi di operazione realizzativa, la possibilità di rivalutazione non potrà trovare applicazione né da parte del cedente, né da parte del cessionario.
Trasformazione
La trasformazione tra società commerciali, consistendo nella modifica della forma giuridica di una società da un tipo ad un altro, non determinando la nascita di un nuovo soggetto, si caratterizza dalla piena continuità dei rapporti giuridici e quindi anche dalla possibilità, per il soggetto trasformato, di poter rivalutare i beni (nel rispetto, ovviamente, della condizione della doppia iscrizione di cui sopra).
Il caso dell’affitto d’azienda
Da ultimo, si rileva che nell’ipotesi di affitto o usufrutto di azienda, l’Agenzia delle Entrate ha più volte precisato (cfr. ad esempio la Circ. 14/E/2017) che, ove non sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell’articolo 2561 del codice civile concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili, la rivalutazione può essere eseguita solo dall’affittuario o usufruttuario, quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti. Al termine dell’affitto o dell’usufrutto, l’azienda sarà “ritrasferita” al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest’ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita. Nella diversa ipotesi in cui le parti, in deroga all’articolo 2561 del codice civile, abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione può essere effettuata solo da quest’ultimo.
