Principi guida della riforma fiscale e obiettivi del nuovo regime
Tra i principi guida della riforma fiscale per la revisione del sistema tributario, accanto alla nota previsione di una progressiva riduzione dell’Irpef, troviamo la volontà del legislatore di operare una razionalizzazione e semplificazione normativa favorendo il riallineamento tra i valori fiscali e civilistici in modo da ridurre, per quanto possibile, le discrepanze contabili.
In applicazione di tali principi, il D.Lgs 192/2024 ha modificato la disciplina per l’affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio emergenti in seguito a operazioni straordinarie fiscalmente neutrali come conferimento d’azienda, fusione o scissione. Il decreto ha infatti disposto un rinnovato regime in materia, abrogando i commi 10, 10 bis e 10 ter dell’art. 15 del D.L. 185/2008 e ridefinendo il comma 2 ter dell’articolo 176 del Tuir.
Le caratteristiche del nuovo regime di affrancamento
Ai sensi del rinnovato articolo 176, comma 2 ter, del Tuir, per le operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2024, è possibile ottenere il riconoscimento sul piano fiscale dei maggiori valori contabili iscritti in stato patrimoniale attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva.
L’opzione per il riallineamento è esercitabile nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale l’operazione è stata conclusa e i plusvalori così affrancati si considerano riconosciuti già a partire dal medesimo periodo d’imposta.
Sono affrancabili i maggiori valori relativi a singoli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali o immateriali.
Aliquote e modalità di versamento dell’imposta sostitutiva
Con riguardo invece all’imposta sostitutiva, da calcolarsi sul maggior valore iscritto in contabilità rispetto all’importo fiscalmente riconosciuto, l’affrancamento prevede un’aliquota del 18% ai fini delle imposte sui redditi e in misura del 3% a fini Irap, “cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, nonché la differenza tra ciascuna delle aliquote di cui all’articolo 16, comma 1-bis, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e quella di cui al medesimo articolo 16, comma 1”. Con riferimento al versamento, il termine coincide con il saldo delle imposte relative all’esercizio di realizzo dell’operazione e il pagamento è da effettuarsi in un’unica soluzione.
La recapture rule e i vincoli temporali di cessione
La disciplina del comma 2 ter prevede inoltre una “recapture rule”, introdotta al fine di evitare possibili arbitraggi tra tassazione ordinaria e imposta sostitutiva in ipotesi di cessione di beni a seguito del riallineamento. Qualora i beni oggetto di riallineamento vengano realizzati anteriormente al terzo periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione, vi conseguirà la necessaria diminuzione del costo fiscale dell’immobilizzazione per un importo pari ai maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e della relativa quota di ammortamento portata in deduzione, oltre che il rimborso della somma al tempo versata attraverso lo scomputo dalle relative imposte sui redditi d’esercizio.
Le principali novità rispetto ai precedenti regimi
La modifica normativa, pur non stravolgendo quella che era la disciplina sull’affrancamento, si caratterizza per alcune novità e, in linea generale, riprende elementi tipici dei due regimi precedentemente in vigore, delineando un meccanismo di riallineamento cosiddetto “unico”.
In ottica di semplificazione, con la nuova disciplina si superano sia quella che era l’imposizione progressiva “a scaglioni” data dalla precedente formulazione dell’articolo 176 del Tuir sia la previsione di aliquote uniche differenziate per tipologia di elemento affrancato data dall’art. 15 del D.L. 185/2008.
Mantenuto è invece il pagamento in un’unica soluzione già previsto dal regime “derogatorio” dell’articolo 15. Non sarà dunque più possibile versare l’imposta sostitutiva a rate, come invece avveniva in aderenza al disposto dell’articolo 176 prima del recente intervento normativo.
Ambito soggettivo e oggettivo dell’affrancamento
Sulla tipologia di beni affrancabili, l’articolo 176 comma 2 ter continua a fare riferimento ai maggiori valori relativi alle immobilizzazioni, materiali o immateriali. Con l’abrogazione dell’articolo 15 del Dl. 185/2008 non è invece più affrancabile il valore delle immobilizzazioni finanziarie e degli elementi iscritti in attivo circolante.
Una novità, sottolineata nella relazione illustrativa relativa all’art.12 del D.Lgs. 192/2024, è invece data dalla possibilità di riallineamento dei valori anche in relazione a beni singoli e non più, come invece era chiarito nella circ. 57/E/2008, unicamente con riferimento a categorie omogenee.
Finestra temporale per l’esercizio dell’opzione
A ridursi è anche la finestra temporale per l’esercizio dell’opzione che ora risulta vincolata al termine per la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale l’operazione è realizzata, diversamente dalla precedente disciplina che rendeva possibile l’opzione anche in sede di dichiarazione per l’anno successivo.
È invece mantenuto il meccanismo “recapture”, il quale però viene circoscritto alle immobilizzazioni realizzate entro il terzo periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione, riducendo di un’annualità la finestra indicata nel precedente testo dell’articolo.
Permane, come già chiarito in precedenza nella Relazione illustrativa al Dm 25 luglio 2008, la determinazione delle divergenze come confronto tra il valore a bilancio successivamente all’operazione straordinaria e il valore fiscale precedentemente riconosciuto degli elementi considerati. Rimarrà dunque possibile riallineare anche discrepanze già esistenti al momento di realizzazione dell’operazione.
Punti di forza e criticità del nuovo regime di riallineamento
In linea con i principi guida della riforma fiscale, la revisione normativa operata con il D.Lgs 192/2024 consente sicuramente di operare una semplificazione normativa, delineando una razionalizzazione attraverso la previsione di un meccanismo di riallineamento unico che consenta di limitare le possibili incertezze interpretative in relazione alla coordinazione e sovrapposizione di molteplici regimi di affrancamento.
Allo stesso tempo, la nuova disciplina prevede una maggiore onerosità del riallineamento, che ora risulta caratterizzata da un’aliquota complessiva del 21%, ben maggiore rispetto a quelle previste nei precedenti regimi, e una limitazione delle categorie di beni affrancabili.
Questi due elementi, anche se sfavorevoli nei confronti dei contribuenti, sono conseguenza degli obiettivi di riduzione dei costi amministrativi e di limitazione, per quanto possibile, degli arbitraggi potenzialmente realizzabili combinando l’imposizione sostitutiva con l’esenzione sulle plusvalenze ai sensi dell’articolo 87 del Tuir.
(Articolo scritto in collaborazione con la dott.ssa Asia Zaltron, collaboratrice dello Studio Righini)
