Partnership estere e rischi fiscali per i soci italiani: la normativa vigente
Nel caso delle partnership di diritto estero si possono verificare effetti fiscali pregiudizievoli per i soci persone fisiche residenti in Italia. Il problema nasce da una diversa qualificazione fiscale di queste entità nello Stato estero, in cui il reddito viene prodotto, e nell’ordinamento italiano.
Una divergenza che può portare ad un fenomeno di doppia imposizione del reddito che, sulla base della legislazione nazionale attualmente vigente, non è risolvibile mediante il riconoscimento del credito per le imposte assolte all’estero.
Partnership estere “trasparenti”: il modello fiscale Usa
Da un lato, infatti, lo Stato estero – si pensi, ad esempio, agli Stati Uniti – considera le partnership come entità fiscalmente “trasparenti”. In pratica, il reddito prodotto non viene tassato in capo alla partnership, ma direttamente in capo ai soci al momento della sua produzione, a prescindere dalla sua effettiva distribuzione.
La qualificazione italiana delle partnership estere come soggetti “opachi”
Dall’altro lato, l’ordinamento italiano considera le partnership estere fiscalmente “opache”, dato che, in base all’art. 73, primo comma, lett. d), Dpr n. 917/1986 (Tuir), le partnership estere rientrano tra i soggetti passivi Ires. Con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 44, primo comma, lett. e), Tuir, il reddito ritratto dal socio si qualifica come reddito di capitale.
Quando e come viene tassato il reddito in Italia
La conseguenza pratica è rilevante: il reddito assume rilevanza fiscale in Italia solo al momento della distribuzione e, a seconda che in sede di percezione del reddito intervenga o meno un intermediario, lo stesso viene assoggettato a tassazione mediante l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta ovvero di un’imposta sostitutiva del 26%, rispettivamente ai sensi dell’art. 27, commi 4, Dpr. n. 600/1973 ovvero ai sensi dell’art. 18, primo comma, Tuir.
Doppia imposizione e impossibilità di recuperare le imposte estere
L’assoggettamento del reddito al regime fiscale proprio dei dividendi determina, tuttavia, l’impossibilità di recuperare le imposte già pagate dal socio all’estero. La normativa italiana, ed in specie l’art. 165, Tuir, riconosce infatti la spettanza del credito d’imposta per le imposte estere solo se il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo da assoggettare a imposizione.
Dato che i redditi soggetti a ritenuta o a imposta sostitutiva non concorrono, invece, alla formazione del reddito complessivo del socio, viene meno il presupposto per scomputare le imposte già versate nello Stato della fonte, con conseguente verificarsi di un fenomeno di doppia imposizione.
Il credito d’imposta nelle partnership estere: cosa dice la Cassazione
È in questo contesto che assume particolare rilievo l’intervento della Corte di Cassazione. Con la nota sentenza n. 25698 del 2022, i Giudici di legittimità si sono pronunciati su di una fattispecie riguardante un contribuente italiano, socio non qualificato di una partnership statunitense, i cui redditi erano stati tassati in Italia secondo il regime di imposizione sostitutiva.
Pur rilevando che la normativa interna, ed in specie l’art. 165, Tuir, non consente di beneficiare del credito d’imposta, la Cassazione ha riconosciuto il diritto a scomputare dalle imposte dovute in Italia le imposte già assolte all’estero sulla base dell’art. 23 della Convenzione tra Italia e Stati Uniti. E ciò nel rilievo per cui, nell’ambito di tale Convezione (così come in quella della gran parte delle Convenzioni stipulate dall’Italia), la spettanza del credito per le imposte assolte all’estero è esclusa soltanto in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata su richiesta del contribuente. Con la conseguenza che, laddove l’assoggettamento dei redditi al regime sostitutivo/a ritenuta consegua (non già ad una scelta del contribuente, bensì) alla lineare applicazione della legge fiscale, spetta il riconoscimento del credito per le imposte assolte all’estero.
Questo principio è stato ribadito dalla stessa Corte di Cassazione con la sentenza n. 10204 del 2024 e ha trovato conferma anche in diverse pronunce dei giudici di merito, rese a fronte dei numerosi contenziosi da rimborso istaurati al fine di recuperare il credito d’imposta da parte dei soci italiani di partnership estere.
Rimborso e contenzioso: i limiti dell’attuale soluzione giurisprudenziale
Sebbene il citato orientamento giurisprudenziale abbia il pregio di risolvere la doppia imposizione, si tratta di un rimedio che non può essere applicato direttamente dal contribuente in sede dichiarativa, ma che deve necessariamente passare per la presentazione di un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate e, con ogni probabilità, per l’instaurazione di un contenzioso fiscale.
Inoltre, non viene risolto il conflitto derivante dalla diversa qualificazione, ai fini fiscali, dell’entità estera da parte dello Stato della fonte (“trasparente”) e di quello della residenza (“opaca”), alla base, appunto, del rilevato fenomeno di doppia imposizione.
Riforma fiscale e partnership estere: cosa potrebbe cambiare
Una soluzione a tale conflitto potrebbe essere trovata nell’ambito della riforma fiscale, in sede di attuazione dell’art. 6, comma 1, lett. h), della legge n. 111/2023, che ha conferito delega al Governo per considerare fiscalmente rilevante, ai fini della tassazione in Italia, la natura di entità fiscalmente trasparente delle entità estere, tra cui le partnership.
Se, da un lato, ciò comporterebbe la tassazione, appunto, “per trasparenza” (anche) in Italia del reddito prodotto dalla partnership estera, a prescindere dalla sua effettiva distribuzione, con conseguente anticipazione dell’imposizione, dall’altro lato determinerebbe l’assoggettamento a imposizione ordinaria del reddito, con applicazione della tassazione progressiva. Con conseguente possibilità per il socio di beneficiare direttamente in sede dichiarativa del credito d’imposta, in lineare applicazione della norma nazionale di cui all’art. 165, Tuir.
Un intervento in questa direzione, oltre che rispondere ad esigenze di coerenza sistematica – dato che per le società di persone italiane vige il regime della trasparenza fiscale – sarebbe peraltro coerente anche con le indicazioni dell’Ocse, che suggeriscono di attribuire rilievo alla qualificazione adottata dallo Stato della fonte.
(Articolo scritto in collaborazione con Caterina Piva, associate presso Tremonti Partners)
