Dibattiti sull’assoggettamento del trust all’imposta di successione e di donazione
Il tema dell’assoggettamento del trust all’imposta di successione e di donazione è stato a lungo al centro di dibattiti.
Da un lato, la dottrina ha sempre negato l’applicabilità dell’imposta proporzionale di successione o donazione in sede di apporto dei beni al trust non ritenendo integrato il relativo presupposto impositivo.
La dottrina evidenziava, infatti, che tale devoluzione costituiva una mera imputazione temporanea dei beni volta alla loro segregazione patrimoniale e non un trasferimento definitivo e stabile degli stessi cui conseguiva un effettivo arricchimento del trust ovvero del trustee.
La posizione dell’Agenzia delle entrate sul trust
Dall’altro, nelle sue circolari nn. 48/2007 e 3/2008, l’Agenzia delle entrate aveva invece optato per la cosiddetta “tassazione anticipata del trust”, ritenendo che gli atti di costituzione e di dotazione del trust dovessero essere in ogni caso assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale ab origine.
Tali contrastanti posizioni hanno generato un rilevante contenzioso che, nell’ultimo decennio, ha interessato a più riprese la Suprema Corte.
La posizione iniziale della Corte di Cassazione sul trust
In una prima fase, la Corte ha condiviso l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria e si è pronunciata a favore della tassazione proporzionale dell’atto di apporto di beni e diritti al trust. Tale iniziale posizione si fondava sull’assunto che la “costituzione del vincolo di destinazione” (ossia l’apporto di beni in trust e la loro segregazione patrimoniale) costituisse di per sé – e indipendentemente dal ricorrere di un effettivo arricchimento del beneficiario – un (nuovo ed) autonomo presupposto impositivo ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni (si vedano ordinanze 24 febbraio 2015, nn. 3735 e 3737 e 25 febbraio 2015, n. 3886).
Orientamento giurisprudenziale sulla tassazione dei trust
Tuttavia, in un secondo tempo – a valle di arresti tra loro contrastanti e non risolutivi – la giurisprudenza di legittimità ha abbandonato la suddetta teoria, confermando che l’unico presupposto impositivo rilevante ai fini dell’imposta di successione e donazione è rappresentato dal trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.
Negli ultimi 5 anni si è quindi consolidato l’orientamento giurisprudenziale secondo cui è suscettibile di imposizione esclusivamente l’atto di devoluzione dei beni e diritti ai beneficiari del trust, poiché solo tale atto comporta un effettivo incremento patrimoniale del beneficiario e integra, pertanto, il relativo presupposto impositivo (si vedano ordinanze 30 ottobre 2020, nn. 24153 e 24154, nonché sentenze nn. 8082/2020, 8719/2021 e 410/2022).
Al contrario, l’atto di dotazione di beni e diritti in trust rappresenta un atto generalmente neutro che non dà luogo ad un trasferimento di ricchezza e che non è, quindi, suscettibile di imposizione proporzionale di donazione o successione.
Resta, in ogni caso, inteso che l’individuazione del momento in cui si realizza l’effettivo trasferimento di ricchezza imponibile, nel senso sopra indicato, va verificato caso per caso.
Ancorché l’attribuzione stabile dal trustee al beneficiario normalmente si verifichi tramite un atto formale di devoluzione, la stessa potrebbe verificarsi (ed essere quindi imponibile) anche in un momento antecedente. Questo potrebbe essere il caso di quei trust il cui atto istitutivo e/o il relativo atto di devoluzione individuano (o dettano le regole per individuare) beneficiari cui vengono attribuiti, fin dalla costituzione del trust stesso, diritti pieni ed esigibili e non subordinati alla discrezionalità del trustee né del disponente, tali da comportarne l’arricchimento nonché l’ampliamento della sfera giuridico-patrimoniale fin dal momento dell’istituzione del trust.
La nuova posizione dell’Agenzia delle entrate
Detto ormai consolidato orientamento giurisprudenziale ha spinto l’Agenzia delle entrate a riconsiderare le proprie posizioni e a recepire i principi di diritto espressi dalla Suprema Corte con la circolare del 20 ottobre 2022, n. 34.
In tale sede l’Agenzia ha esplicitamente riconosciuto che l’imposta sulle successioni e donazioni, nonché (ove applicabili) le imposte ipotecarie e catastali, sono dovute in misura proporzionale soltanto al momento del trasferimento finale e definitivo dei beni e diritti ai beneficiari finali del trust, mentre gli atti di costituzione e di dotazione dei trust possono scontare la sola imposta fissa di registro (oltre alle eventuali imposte ipo-catastali fisse, ove applicabili).
Risposta all’Interpello n. 90/2024: precisioni dell’Agenzia delle entrate
In tale contesto si colloca la risposta all’interpello n. 90/2024 oggetto del presente contributo.
Il quesito posto all’Amministrazione finanziaria riguarda esclusivamente le modalità di presentazione della dichiarazione di successione da parte di un trust, istituito erede universale dal disponente (settlor), al quale sono quindi pervenuti iure successionis tutti i beni mobili e immobili del settlor.
Tuttavia, l’Agenzia coglie l’occasione per ripercorrere la fattispecie e fornire alcune utili precisazioni. In particolare, ponendo l’attenzione sugli atti mortis causa con cui il disponente attribuisce al trust beni, mobili o immobili, al fine di vincolarne l’uso secondo gli scopi dell’istituto, viene confermato che essi non scontano l’imposta di successioni e donazioni poiché – anche in questo caso – il relativo trasferimento è meramente transitorio, oltre che meramente strumentale a consentire al trustee di amministrarli e custodirli, in regime di segregazione patrimoniale, secondo le indicazioni del disponente e nell’interesse dei beneficiari, in vista del loro trasferimento finale ai beneficiari effettivi.
Per le medesime ragioni, l’Agenzia ricorda che anche in questo caso le imposte ipotecarie e catastali gravanti sulle formalità e volture relative ai beni immobili o ai diritti reali immobiliari attribuiti al trust sono dovute nella sola misura fissa.
Sotto un profilo procedurale, l’interpello conferma che laddove le imposte ipotecarie e catastali siano applicabili nella sola misura fissa non è possibile inviare la relativa dichiarazione di successione per via telematica. Conseguentemente, l’Agenzia delle entrate indica che in tutti questi casi l’adempimento dichiarativo deve essere espletato mediante presentazione della dichiarazione in formato cartaceo (utilizzando il c.d. Modello 4) presso l’ufficio territoriale competente in base all’ultimo domicilio del de cuius.
Novità normative sulla tassazione dei trust e opzioni per i trust testamentari
Vale la pena ricordare che è stato recentemente approvato in esame preliminare lo schema di decreto legislativo recante “Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’Iva”, in attuazione dell’art. 10 della Legge delega per la riforma fiscale n. 111/2023.
Il testo di tale schema di decreto prevede, da un lato, la conferma del differimento dell’imposizione al momento della devoluzione dei beni e diritti ai beneficiari del trust; tuttavia, dall’altro, introduce la possibilità per il trustee, in caso di trust testamentario, di optare per l’applicazione anticipata e a titolo definitivo delle imposte di successione alla data di apertura della successione, senza possibilità di rimborso dell’imposta in caso di riduzione del valore dell’asse ereditario soggetto a imposta al momento della sua devoluzione finale agli eredi/beneficiari.
