Uno degli aspetti di maggiore impatto dello schema di decreto legislativo recante le disposizioni per la razionalizzazione dei tributi indiretti diversi dall’Iva, in attuazione dell’art. 10 della legge delega per la riforma fiscale n. 111/2023 e approvato in via preliminare dal Consiglio dei ministri del 9 aprile 2024, è un nuovo cambio di rotta con riferimento alla tassazione del trust.
La tassazione del trust: evoluzione normativa
Sono stati versati fiumi di inchiostro per convincere la giurisprudenza e, da ultimo, la stessa Agenzia delle entrate del fatto che l’atto di conferimento in trust, in sé considerato, non potesse integrare il presupposto di imposta sulle successioni e donazioni e che quindi andasse tassato unicamente l’atto di trasferimento al beneficiario in quanto stabile e definitiva attribuzione di ricchezza.
Dopo decenni, la giurisprudenza relativamente recente (si vedano tra le altre le ordinanze della Corte di cassazione nn. 24153/2020 e 24154/2020) si era espressa nel senso che occorre tenere conto, ai fini della tassazione, del presupposto stabilito per tale imposta dal d.lgs. n. 346 del 1990, che impone la sussistenza «del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari», con ciò abbandonando la tesi iniziale della creazione di un autonomo presupposto impositivo. A tal fine, la dotazione di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile bensì rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta.
A valle di ciò, con la circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022, dopo oltre un anno di interlocuzione, l’Amministrazione finanziaria aveva ufficialmente recepito l’orientamento affermatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità ritenendo così superati i propri chiarimenti contenuti in precedenti documenti di prassi.
Cosa cambia ora con la riforma del trust
Ebbene, la bozza di decreto all’esame delle commissioni parlamentari prevede che, in linea generale, l’imposta sarà applicabile al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari, dietro apposita denuncia di questi, e che, in deroga al punto precedente, il disponente del trust (ovvero, in caso di trust testamentario, il trustee) potrà optare per il pagamento dell’imposta (in via anticipata) in occasione di ciascun conferimento dei beni e dei diritti ovvero, in alternativa, all’apertura della successione.
Ne consegue che, in caso di esercizio di quella che si potrebbe definire un’opzione per la tassazione immediata, la base imponibile su cui applicare l’imposta, le relative franchigie e aliquote applicabili saranno quelle esistenti in base alla normativa in vigore al tempo del conferimento in trust (con esclusione delle franchigie in caso di beneficiari non identificati). In tale ipotesi, l’atto di effettivo trasferimento al beneficiario non sarà più soggetto ad alcuna successiva imposta ma non sarà nemmeno possibile ottenerne il rimborso.
Il trust e il regime differenziato di tassazione
Viene quindi introdotto un regime differenziato di tassazione in entrata e in uscita a seconda della volontà del disponente o del trustee. Per la verità la circolare n. 34 aveva già prospettato questa possibilità nel caso di beneficiari identificati titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust.
Cosa cambia lato contribuente
Lato contribuente, la scelta dipenderà in buona misura dalla conoscenza dei beneficiari al momento del conferimento in trust, i quali potranno valutare se applicare la disciplina in vigore ovvero se differire comunque la tassazione a un momento futuro. Certamente la facoltà concessa dalla norma rappresenta l’occasione per una più oculata pianificazione del trasferimento del proprio patrimonio, conferendo uno scarto temporale che meglio potrebbe rispondere alle specificità del caso concreto.
È peraltro lecito chiedersi se sia, di fatto, sempre possibile assoggettare l’atto a imposta nell’intervallo temporale tra la segregazione in trust e l’attribuzione al beneficiario, se si considera che tanto la manifestazione della decisione dell’imposizione anticipata che la corresponsione dell’imposta potrebbero intervenire tardivamente rispetto al conferimento.
Cosa cambia lato erario
Lato erario, la scelta del legislatore è invece agilmente riconducibile a ragioni di pronto incasso di somme in vista di una futura attribuzione di beni che sarebbero anche potuti rimanere meramente segregati sine die.
I dubbi sulla nuova normativa tributaria dei trust
Certamente la lettera attuale della norma – nella versione preliminare – non rinnega ma, anzi, pare confermare il principio per cui il presupposto d’imposta si realizza con l’attribuzione stabile e definitiva di ricchezza al beneficiario, laddove afferma che, “in linea generale”, l’imposta è applicabile al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari.
Rimane tuttavia il dubbio che si sia creato uno scarto tra (momento di manifestazione del) presupposto d’imposta e adempimento dell’obbligazione tributaria.
Se, infatti, è vero che il presupposto d’imposta si realizza con l’effettivo incremento patrimoniale del beneficiario, l’obbligazione tributaria non può che sorgere contestualmente allo stesso.
Diversamente, si consentirebbe al contribuente, come di fatto gli si consente, di creare un presupposto d’imposta diverso da quello previsto dalla legge, facendo sorgere l’obbligazione tributaria per effetto di una sua scelta discrezionale.
Peraltro, che sia un’imposizione slegata dal presupposto legale, si evince dal fatto che la stessa imposta non sarebbe rimborsabile nemmeno in caso di mutamento della normativa nelle more dell’effettivo trasferimento del bene.
(Articolo scritto in collaborazione con Chiara Chirico, avvocato dello Studio Righini)