Le novità sulla residenza fiscale introdotte dal D.lgs. 209/2023
L’art. 1 del decreto legislativo 209/2023 (che ha dato attuazione a quanto previsto dalla legge delega per la revisione del sistema tributario) ha modificato i criteri per definire la residenza fiscale delle persone fisiche, prevedendo una nuova formulazione dell’art. 2 del Tuir.
In particolare, a partire dal 1° gennaio 2024, si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio in Italia ovvero sono ivi presenti.
Per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte all’Aire per la maggior parte del periodo di imposta. Se, per la maggior parte del periodo d’imposta, si verifica una sola di tali condizioni la persona è considerata fiscalmente residente in Italia.
La nuova definizione di domicilio e i suoi effetti
Quali sono in estrema sintesi le novità introdotte dal decreto?
In primo luogo, il domicilio è definito in funzione delle relazioni personali e familiari e non anche delle relazioni economiche. Questo aspetto potrebbe risultare problematico per soggetti che lavorano stabilmente all’estero ma mantengono qualche interesse personale in Italia.
A tale proposito, la recente circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E sostiene che, ad esempio, può essere considerata come circostanza che evidenzia un legame stretto con l’Italia il mantenimento a disposizione di una casa, lasciando attive le utenze, nella quale la persona continua a rientrare nei fini settimana trascorrendo alcuni periodi di astensione dal lavoro.
Il criterio della presenza fisica: criticità e interpretazioni
Inoltre, ai fini di definire la residenza fiscale, è ora anche necessario verificare se la persona, per la maggior parte del periodo di imposta, è stata presente in Italia.
Questo aspetto potrà risultare problematico, anche perché, ai fini della verifica di tale requisito puntuale, come visto, si dovranno considerare le frazioni di giorno (a tale proposito la posizione assunta dalla Circolare risulta particolarmente rigida, in quanto sostiene che, se un soggetto atterra in Italia alle 23 dell’1 luglio per ripartire all’1 del 31 dicembre, entrambi i giorni sono considerati interamente, anche se il contribuente ha trascorso in Italia una sola ora in ciascuna giornata).
Iscrizione all’Aire: da presunzione assoluta a relativa
Un’ulteriore novità di rilievo è rappresentata dal fatto che, ai fini dell’individuazione della residenza, l’iscrizione all’Aire non costituisce più una presunzione assoluta ma relativa.
Sebbene, secondo la legge delega, l’intento delle modifiche sia quello di rendere il concetto di residenza coerente con la prassi internazionale e con le Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia, tale intento non appare pienamente raggiunto, con particolare riferimento al nuovo concetto di domicilio e all’introduzione del criterio della presenza fisica.
Doppia residenza e convenzioni contro le doppie imposizioni
Si potrebbero quindi verificare, come del resto avveniva con le disposizioni previgenti, casi in cui la persona fisica sia considerata fiscalmente residente sia in Italia sia in un altro Paese.
Se tra tale Paese e l’Italia è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni in linea con il Modello Ocse, i casi di doppia residenza potranno essere risolti applicando le cosiddette tie breaker rules, secondo le quali se un soggetto è considerato residente in entrambi i Paesi si dovrà fare riferimento al criterio dell’abitazione permanente, cui seguono, gerarchicamente, il centro degli interessi vitali, la dimora abituale e la nazionalità del contribuente.
Il frazionamento del periodo d’imposta nei trasferimenti di residenza
Da ultimo occorre rilevare che le modifiche introdotte continuano a prevedere, come in passato, che i requisiti rilevanti ai fini della determinazione della residenza devono essere verificati per la maggior parte del periodo d’imposta, senza stabilire un criterio puntuale (effetto a decorrere dalla data in cui si realizza il trasferimento di residenza), di talché si possono verificare fenomeni di doppia imposizione (o doppia esenzione).
A tale proposito si segnala che, come rilevato dalla Circolare n. 20/E, le Convenzioni concluse dall’Italia con Germania, Svizzera e Panama prevedono il frazionamento del periodo d’imposta ai fini dell’attribuzione della residenza. Di conseguenza, nei casi di trasferimento di residenza dall’Italia a questi Paesi (o viceversa), i fenomeni di doppia imposizione potrebbero essere risolti più agevolmente.
