Il regime impatriati è stato per anni uno degli strumenti più utilizzati per attrarre in Italia manager, professionisti e lavoratori qualificati. La disciplina, tuttavia, ha generato numerosi dubbi applicativi, soprattutto nei casi di rientro dopo un periodo di distacco all’estero presso una società del gruppo.
La questione è nota: il lavoratore che rientra in Italia presso lo stesso datore di lavoro, o comunque all’interno del medesimo gruppo, può beneficiare del regime agevolato? E, dopo la riforma introdotta dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, la risposta è cambiata?
A questi interrogativi se ne aggiunge oggi un altro, di particolare interesse per Hnwi, manager internazionali e family office: il nuovo regime impatriati può essere cumulato con la flat tax per i neo-residenti di cui all’art. 24-bis del Tuir?
Vecchio regime impatriati: il nodo dei lavoratori distaccati
Il previgente art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 riconosceva, al ricorrere di specifiche condizioni, la detassazione parziale per cinque periodi d’imposta estensibili di ulteriori cinque in presenza di figli a carico o acquisto di immobile, dei redditi di lavoro dipendente (del 70% e fino al 90% in caso di trasferimento in alcune regioni del Mezzogiorno), assimilati, autonomo e, in taluni casi, d’impresa prodotti in Italia dai soggetti che trasferivano la residenza fiscale nel territorio dello Stato.
La norma non conteneva però una disciplina specifica per i lavoratori rientrati da un distacco estero. Nello specifico, essa non prevedeva, tra i requisiti di accesso, la discontinuità del rapporto di lavoro. Da qui il contrasto interpretativo.
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/2017, aveva adottato una lettura restrittiva, negando in linea generale l’accesso al regime ai lavoratori rientrati in Italia dopo un distacco, sul presupposto che il rientro avvenisse in continuità con il rapporto di lavoro precedente e non realizzasse la finalità attrattiva della norma.
La posizione era stata successivamente attenuata con la Risoluzione n. 76/2018, che aveva ammesso l’agevolazione nei casi in cui il distacco fosse stato prolungato o più volte prorogato e il rientro in Italia avvenisse in una posizione lavorativa diversa rispetto a quella ricoperta prima dell’espatrio, ad esempio con nuove mansioni, maggiori responsabilità o una progressione di carriera.
La giurisprudenza cambia l’interpretazione sul regime impatriati
Con la Circolare n. 33/2020, tuttavia, l’Amministrazione finanziaria è tornata a richiedere una discontinuità particolarmente qualificata, valorizzando elementi quali un nuovo contratto, un nuovo titolo giuridico del rapporto, la non conservazione dell’anzianità e, in alcuni casi, un nuovo periodo di prova.
La giurisprudenza di merito ha progressivamente ridimensionato l’impostazione dell’Agenzia.
Il punto centrale è semplice: l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 non contemplava, tra i requisiti di accesso, alcuna condizione di discontinuità del rapporto di lavoro. I presupposti dell’agevolazione erano tassativamente individuati dalla norma e non comprendevano la stipula di un nuovo contratto né il mutamento del datore.
In questa prospettiva, le circolari dell’Amministrazione finanziaria non possono introdurre condizioni ulteriori rispetto a quelle stabilite dalla legge. È quanto affermato, tra le altre, dalla CGT Milano, n. 1125/2025, che ha riconosciuto l’applicabilità del regime a un lavoratore rientrato in Italia dopo un distacco pluriennale in Messico presso una consociata, pur in presenza dello stesso datore di lavoro italiano.
Nel caso esaminato, il contribuente era rientrato in Italia con qualifica dirigenziale, maggiori responsabilità e incremento retributivo. La Corte ha valorizzato tali elementi, ma ha soprattutto ribadito che la discontinuità lavorativa non costituisce un requisito previsto dall’art. 16.
Lo stesso orientamento emerge da numerose pronunce favorevoli ai contribuenti, tra cui CGT Lombardia n. 1118/2024, CGT Milano n. 1938/2024, CGT Lombardia n. 2816/2023, CGT Milano n. 1479/2022 e CGT Milano n. 2563/2022. Non mancano decisioni di segno contrario (ad esempio, CGT II grado Lombardia, n. 307/2025), tuttavia il filone prevalente tende a valorizzare la lettera della norma e la sussistenza dei requisiti sostanziali.
Inoltre, quand’anche il datore di lavoro non abbia prudenzialmente applicato il regime al lavoratore rientrato dal distacco direttamente in busta paga (stanti i dubbi interpretativi sollevati dall’Agenzia), rimane in ogni caso possibile chiedere il rimborso delle maggiori imposte trattenute in dichiarazione (confermato, inter alia, dall’Ord. 15234/2025).
Nuovo regime impatriati: regole precise sui rientri infragruppo
Dal 2024, l’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 ha abrogato il vecchio art. 16 e introdotto una disciplina più selettiva. Come noto, il nuovo regime ha ridotto i benefici (detassazione del 50%, 60% in caso di figli minori, per max € 600.000 annui) e posto requisiti più stringenti: il lavoratore deve impegnarsi a risiedere fiscalmente in Italia per almeno quattro anni, deve essere stato fiscalmente residente all’estero per almeno tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento, deve svolgere l’attività lavorativa prevalentemente in Italia e deve possedere requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
La vera novità, per i distacchi e i rientri infragruppo, è il periodo rafforzato di residenza estera. Infatti, se il lavoratore presta attività in Italia in favore dello stesso soggetto presso cui era impiegato all’estero prima del trasferimento, oppure in favore di un soggetto appartenente allo stesso gruppo, il periodo minimo di permanenza all’estero non è più di tre periodi d’imposta, bensì di sei. Sale a sette periodi d’imposta se, prima del trasferimento all’estero, il lavoratore era già impiegato in Italia dallo stesso soggetto o da un soggetto del medesimo gruppo.
Proprio su questo profilo è di recente intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 54 del 2026, in tema di employer of record (EOR). L’Amministrazione ha chiarito che la continuità del rapporto rilevante per l’estensione del periodo minimo di residenza estera va apprezzata con riguardo al datore di lavoro formale — cioè all’EOR — e non alle società utilizzatrici effettive della prestazione. Ne consegue che, quando l’EOR estero presso cui il lavoratore era inquadrato e l’EOR italiano presso cui viene assunto al rientro appartengono al medesimo gruppo, scatta il requisito rafforzato dei sei periodi d’imposta, anche se le imprese utilizzatrici sono soggetti distinti e non collegati tra loro. La risposta richiama, sul punto, i precedenti resi con le risposte n. 41/2025 e n. 142/2025.
Come cambiano i requisiti per chi rientra nello stesso gruppo
In altri termini, la riforma non riproduce formalmente il requisito della discontinuità lavorativa, tuttavia affronta il tema dei rientri presso lo stesso datore o lo stesso gruppo attraverso una forfettizzazione delle condizioni di accesso: anziché rimettere all’interprete la valutazione caso per caso dei diversi gradi di discontinuità del rapporto, ha fissato una soglia temporale predeterminata, sostituendo l’incerto apprezzamento qualitativo della discontinuità con un requisito quantitativo e oggettivo. .
Questa impostazione dovrebbe ridurre l’area di incertezza tipica del vecchio regime. Resta tuttavia essenziale ricostruire con precisione la catena dei rapporti di lavoro, la nozione di gruppo e la posizione assunta dal lavoratore prima dell’espatrio, durante il periodo estero e al rientro in Italia.
Cumulo con il regime neo-residenti ex art. 24-bis Tuir
La seconda questione riguarda la possibile applicazione congiunta del nuovo regime impatriati e del regime dei neo-residenti di cui all’art. 24-bis del Tuir.
Entrambi i regimi sono applicabili in caso di trasferimento della residenza in Italia dopo un periodo all’estero, tuttavia, il regime dei neo-residenti (applicabile dopo aver trascorso all’estero almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti) agevola i redditi prodotti all’estero, assoggettandoli ad un’imposta sostitutiva annuale. Il regime impatriati, invece, agevola i redditi di lavoro prodotti in Italia.
In passato, l’art. 1, comma 154, della legge n. 232/2016 prevedeva l’incompatibilità tra gli effetti dell’opzione per il regime ex art. 24-bis Tuir e quelli previsti, tra l’altro, dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, cioè dal vecchio regime impatriati.
Il quadro è cambiato con l’abrogazione dell’art. 16 ad opera dell’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023. La norma di incompatibilità non è stata coordinata con il nuovo regime impatriati e non conteneva un espresso riferimento all’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023.
Pertanto, in assenza di un divieto espresso, il regime dei neo-residenti e il nuovo regime impatriati sembravano applicabili contemporaneamente, purché fossero rispettati tutti i requisiti previsti dalle rispettive discipline, coerentemente con la risposta a interpello n. 16/2025 in materia di cumulo tra il nuovo regime impatriati e gli incentivi per il rientro in Italia di docenti e ricercatori di cui all’art. 44 del D.L. n. 78/2010.
Tale principio sembrerebbe essere stato confermato, con riferimento specifico al rapporto tra art. 24-bis Tuir e nuovo regime impatriati, in un interpello non pubblicato, reso noto dalla stampa specializzata, in cui l’Agenzia ha confermato il cumulo in assenza di espressa previsione normativa di segno contrario.
Dal 2027 stop al cumulo tra regime impatriati e flat tax
Va tuttavia segnalato che tale finestra applicativa è destinata a chiudersi. Infatti, l’art. 2 del D.L. 27 marzo 2026, n. 38, convertito in legge n. 88/2026, è intervenuto sull’art. 1, comma 154, della legge n. 232/2016, aggiornando il divieto di cumulo già previsto per il previgente regime impatriati e includendovi anche il nuovo regime di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 per i soggetti che trasferiranno la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2027.
Per i trasferimenti effettuati nei periodi d’imposta 2024, 2025 e 2026 resta invece centrale la verifica del quadro transitorio, nel quale il divieto non risultava ancora espressamente riferito alla nuova disciplina.
Considerata la delicatezza del quadro transitorio e l’assenza di prassi pubblicata di portata generale sul cumulo con l’art. 24-bis, nonché la successiva rettifica legislativa, è opportuno procedere con cautela – eventualmente ottenendo specifica conferma da parte dell’Agenzia delle entrate – anche tenendo conto che, in caso di contestazione, non è di immediata comprensione quale misura possa in concreto venire disconosciuta (essendo entrambe perfezionate con la medesima dichiarazione dei redditi).
(Articolo scritto in collaborazione con Michela Filippini, Di Tanno Associati)
