Premessa
Nel presente contributo verrà effettuata una ricognizione, supportata da interventi dell’Agenzia delle Entrate, circa l’applicabilità dell’esenzione da imposta di successione e donazione, ex art. 3 co. 4-ter del d.lgs. 346/90, al trasferimento gratuito della nuda proprietà dell’azienda ovvero delle partecipazioni (in società di capitali) effettuato dal disponente in favore del coniuge o, come avviene con maggior frequenza, in favore del discendente prescelto. La tematica è infatti di interesse poiché spesso il disponente intende sì “organizzare” per tempo la propria successione, evitando effetti disgregativi relativamente all’azienda/società posseduta che determinano inevitabilmente una dispersione del valore creato, tuttavia garantendosi finché è in vita ancora una possibilità di gestione, quantomeno in parte; uno degli strumenti che risponde a questa esigenza è la “scissione” di nuda proprietà con mantenimento dell’usufrutto, fattispecie tuttavia che deve essere valutata anche dal punto di vista fiscale, e nello specifico nel prosieguo, come anticipato, ne verranno analizzati i risvolti ai fini dell’esenzione da imposta di successione e donazione, ex art. 3 co. 4-ter del d.lgs. 346/90.
L’esenzione da imposta di donazione e successione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni
L’art. 3 co. 4-ter del d.lgs. n. 346/90 dispone che non sono soggetti ad imposta di donazione né di successione, anche se realizzati attraverso patti di famiglia, i trasferimenti:
• d’azienda o di rami d’azienda;
• di quote sociali;
• di azioni
a condizione che:
• il destinatario del trasferimento sia un discendente o il coniuge del disponente;
• qualora detti trasferimenti abbiano ad oggetto partecipazioni in società di capitali, il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire o integrare il “controllo” della società, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1 c.c.;
• i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società le cui partecipazioni sono state trasferite per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
Qualora venga meno l’ultima condizione richiesta (esercizio quinquennale dell’impresa trasferita o mantenimento quinquennale del controllo), si verifica la decadenza dal beneficio, con conseguente obbligo di corrispondere l’imposta in misura ordinaria, oltre ad una sanzione amministrativa del 30% su ogni importo non versato ed oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata.
Si evidenzia che l’esenzione si estende anche alle imposte ipotecaria e catastale relative agli immobili contenuti nell’azienda ceduta, a norma degli artt. 1 co. 2 e 10 co. 3 del d.lgs. n. 347/90.
La donazione della nuda proprietà sull’azienda: applicabilità (o meno) dell’esenzione
Con riguardo all’applicabilità dell’esenzione nel caso di trasferimento gratuito della sola nuda proprietà sull’azienda, occorre interrogarsi sul rispetto (o meno) della condizione richiesta dalla norma agevolativa circa “la prosecuzione dell’attività di impresa per cinque anni dalla data del trasferimento” da parte del beneficiario.
Sul punto, si rileva come in dottrina si è riscontrata in passato un’interpretazione che depone in senso favorevole all’operatività dell’esenzione anche per il trasferimento della sola nuda proprietà dell’azienda. Tuttavia sul tema si è espressa, in senso contrario, l’Agenzia delle Entrate, in risposta ad un’istanza di interpello nella quale l’istante chiedeva, fra l’altro, se la donazione della nuda proprietà dell’azienda al coniuge potesse beneficiare dell’agevolazione fiscale di cui all’art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346 del 1990.
L’Agenzia delle Entrate, nel rammentare che, con la richiamata disposizione, il legislatore ha inteso favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, a condizione che i beneficiari del trasferimento proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, si è soffermata sul trasferimento del diritto di usufrutto e della nuda proprietà sull’azienda, traendo le seguenti conclusioni:
• con riguardo alla donazione dell’usufrutto sull’azienda, viene rilevato come possa beneficiarsi dell’esenzione, posto che viene rispettato il requisito della prosecuzione dell’attività di impresa (da parte dell’usufruttuario), così come richiesto dalla norma. Infatti, a norma del combinato disposto degli artt. 981 e 2561 c.c., l’usufruttuario ha il diritto di godere della cosa e, nel caso specifico di usufrutto di azienda, ha il dovere di gestire l’azienda, nel rispetto dei limiti stabiliti dalle norme, ed in particolare senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione;
• con riguarda alla donazione della nuda proprietà sull’azienda, di converso, l’Agenzia delle Entrate rileva invece come il “nudo proprietario”, pur avendo la titolarità del bene gravato dall’usufrutto, non dispone del diritto di godimento né dei poteri di gestione dell’azienda ricevuta a titolo gratuito. Non può, pertanto, trovare applicazione la disposizione agevolativa, in assenza di uno dei presupposti necessari, vale a dire la prosecuzione dell’esercizio dell’attività dell’impresa per i cinque anni successivi al trasferimento.
Pare di interesse evidenziare come l’Agenzia, nella medesima risposta, evidenzi come, di converso, per le stesse ragioni sopra precisate, chi abbia ricevuto per donazione la proprietà di una azienda, usufruendo dell’esenzione dall’imposta di donazione di cui all’art. 3 comma 4-ter del d.lgs. 346/90 non decade dal beneficio se, nei cinque anni dall’acquisto, trasferisce a terzi la nuda proprietà dell’azienda (trasferimento che, come visto sopra, non beneficia dell’esenzione), mantenendone l’usufrutto, tenuto conto che ciò non impedisce al donatario/cedente di proseguire l’attività di impresa come richiesto dalla norma.
La donazione della nuda proprietà sulle partecipazioni in società di capitali: applicabilità (o meno) dell’esenzione
Con riguardo all’applicabilità dell’esenzione nel caso di trasferimento gratuito della nuda proprietà su partecipazioni detenute in società di capitali, occorre interrogarsi sul rispetto (o meno) della condizione posta dalla norma agevolativa circa l’acquisizione o integrazione del “controllo” della società da parte del beneficiario del trasferimento.
Anche su tale questione, si è espressa l’Agenzia delle Entrate, mediante risposte ad interpello, precisando che è esente da imposta di donazione il trasferimento a titolo gratuito con il quale il disponente trasferisca, al coniuge ovvero ai discendenti, la nuda proprietà della partecipazione (di controllo) della società di capitali partecipata, unitamente al relativo diritto di voto, mantenendo in capo a sè medesimo il diritto agli utili.
Nello specifico, nei casi oggetto di interpello, l’intenzione era quella di trasferire ai discendenti il controllo della società partecipata non attraverso il trasferimento del diritto di piena proprietà della partecipazione di controllo, ma mediante il trasferimento del solo diritto di nuda proprietà, in quanto il disponente intendeva mantenere il diritto di usufrutto.
Tuttavia, essendo trasferito congiuntamente alla nuda proprietà anche il diritto di voto, viene integrata l’ipotesi di un diritto di usufrutto “a contenuto limitato”, posto che di norma l’usufruttuario di una quota di partecipazione al capitale di una società mantiene sia il diritto di voto nelle assemblee sia quello alla riscossione degli utili.
Come è stato osservato, se, però, la titolarità del diritto agli utili non parrebbe sottraibile al soggetto titolare del diritto di usufrutto, invece il diritto di voto non è inscindibilmente connesso al soggetto usufruttuario, quando una quota di partecipazione sia “suddivisa” tra un soggetto usufruttuario e un soggetto nudo proprietario. Tale possibilità è direttamente prevista dall’art. 2352, comma 1, c.c., il quale prevede, infatti, che nel caso di usufrutto “il diritto di voto spetta, salvo convenzione contraria all’usufruttuario”.
Con le risposte si ottiene conferma, quindi, di una lettura che era già stata accolta in dottrina ed affrontata nella giurisprudenza di merito; infatti, posto che l’art. 2359 comma 1 c.c. fa riferimento al controllo di diritto, che si realizza quando un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria, anche il trasferimento gratuito della nuda proprietà – e non, quindi, solo della piena proprietà – della maggioranza delle partecipazioni di società di capitali può integrare il requisito del controllo purché, in deroga all’art. 2352 c.c., il diritto di voto venga attribuito, con apposito accordo, al nudo proprietario (e quest’ultimo mantenga la titolarità della quota di controllo per almeno 5 anni dalla data del trasferimento).
Conclusioni
A conclusione dell’analisi effettuata ed alla luce dei chiarimenti forniti anche dall’Agenzia delle Entrate, è possibile rilevare che, nel rispetto delle altre condizioni poste dalla norma agevolativa:
• nel caso di trasferimento a titolo gratuito dell’azienda, l’esenzione opera, oltre che nel caso di trasferimento della piena proprietà, anche nel caso di trasferimento del diritto di usufrutto, mentre, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, non opera nel caso di trasferimento della nuda proprietà;
• nel caso di trasferimento a titolo gratuito di partecipazioni (di controllo) in società di capitali, l’esenzione opera, oltre che nel caso di trasferimento della piena proprietà, anche nel caso di trasferimento del diritto di usufrutto (in assenza di convenzione contraria relativamente alla spettanza del diritto di voto ex art. 2352 c.c.) ed anche nel caso di trasferimento della nuda proprietà (in presenza di convenzione tra disponente/usufruttuario e beneficiario/nudo proprietario che preveda la spettanza del diritto di voto in capo a quest’ultimo).
Come sempre, in chiusura, è importante ricordare che soluzioni e proposte raffazzonate e frettolose in ambito di riorganizzazione familiare e pianificazione successoria possono pro-vocare parecchi danni ove non tengano conto di tutti gli aspetti (civilistici, fiscali, societari ecc.)