Il D. Lgs. n. 209/2023 ha modificato l’art. 2 comma 2 del Tuir, che stabilisce, a decorrere dall’1 gennaio 2024, i nuovi criteri per definire la residenza fiscale delle persone fisiche.
Implicazioni della residenza fiscale
Si tratta di un aspetto estremamente rilevante in quanto, come noto, le persone fisiche fiscalmente residenti sono tassate in Italia sui redditi ovunque prodotti (in Italia e all’estero), mentre quelle non residenti sono tassate solo sui redditi prodotti in Italia.
La definizione risulta cruciale anche per disciplinare le fattispecie di trasferimento della residenza fiscale dall’Italia all’estero e viceversa.
Criteri precedenti per la residenza fiscale
Secondo la formulazione previgente una persona fisica si considerava residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, era iscritta all’anagrafe della popolazione residente, o aveva il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Nuovi criteri introdotti
Quali sono le novità introdotte? Mentre rimane il criterio della residenza ai sensi del codice civile, viene introdotto il criterio della presenza fisica in Italia.
Anche il requisito del domicilio rimane applicabile, specificando peraltro che per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.
Il requisito dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente rimane rilevante, ma si tratta di una presunzione relativa e non assoluta. Infatti è prevista la possibilità di fornire prova contraria.
Requisiti per la residenza fiscale
Come avveniva in passato, è sufficiente che sia soddisfatto, per la maggior parte del periodo d’imposta, anche solo uno dei nuovi criteri (residenza ai sensi del codice civile, presenza fisica in Italia, domicilio come sopra definito) perché la persona fisica sia considerata fiscalmente residente in Italia. La maggior parte del periodo d’imposta è individuata tenendo conto anche delle frazioni di giorno.
Problemi di doppia imposizione e doppia non imposizione
A tale proposito occorre rilevare che il fatto di aver mantenuto il criterio della maggior parte del periodo d’imposta può provocare fenomeni di doppia imposizione o di doppia non imposizione.
Si pensi, ad esempio, al caso di una persona fisica che trasferisce la residenza fiscale all’estero con decorrenza 1 agosto 2024. Se nel Paese estero vige il principio dello “split year” (tassazione in quel Paese a partire dalla data del trasferimento), la persona fisica si considererà fiscalmente residente in Italia per tutto il 2024 e nel Paese estero a partire dall’1 agosto 2024, con una possibile doppia imposizione per il periodo 1 agosto – 31 dicembre 2024, che non è detto possa essere risolta con il meccanismo del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero.
Viceversa, se la persona fisica trasferisce la residenza fiscale all’estero con decorrenza 1 marzo 2024, si potrebbe verificare un fenomeno di doppia non imposizione per il periodo 1 gennaio – 29 febbraio 2024.
Convenzioni contro le doppie imposizioni
A questo proposito, occorre rilevare che, attualmente, solo le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia con Germania e Svizzera disciplinano le fattispecie di frazionamento del periodo d’imposta.
Aspetti problematici e onere della prova
Altri aspetti problematici, sia in termini sostanziali sia per quanto riguarda l’onere della prova, potranno riguardare:
- Il fatto che il domicilio è individuato facendo riferimento solo al luogo in cui si sviluppano le relazioni personali e familiari della persona e non anche, come avveniva in precedenza e come avviene nel Modello di Convenzione Ocse, ai rapporti economici o patrimoniali (si pensi al caso della persona fisica con famiglia in Italia ma con interessi economici e patrimoniali all’estero);
- l’introduzione, non prevista a livello Ocse, del criterio della presenza fisica in Italia (si pensi a soggetti che rimangono, per uno o più periodi d’imposta, a lungo in Italia, pur non avendo legami personali e residenza civilistica nel territorio dello Stato);
- l’introduzione del criterio delle frazioni di giorno al fine di valutare il requisito della maggior parte del periodo d’imposta (si pensi ai soggetti che si trovano in Paesi confinanti con l’Italia).
Risoluzione delle fattispecie problematiche
Naturalmente la risoluzione di fattispecie problematiche potrà essere aiutata dall’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia, che, essendo in genere conformi al Modello Ocse, prevedono alcuni criteri per risolvere i casi di doppia residenza.
Presunzione di residenza per cittadini italiani all’estero
Da ultimo, occorre considerare che la nuova formulazione della norma non modifica il principio secondo il quale si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati (a fiscalità privilegiata) individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (si tratta dell’art. 1 del Decreto del 4 maggio 1999 e successive modifiche).
