La disciplina sulla sanatoria per l’indebita compensazione dei crediti è normata dall’art. 5, commi da 7 a 12, del Dl n. 146 del 2021 (cosiddetto Decreto fiscale). Ai sensi di questa disciplina, i soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto abbiano utilizzato in compensazione crediti d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo maturati dal 2015 al 2019, possono riversarne il relativo importo, senza applicazione di sanzioni e interessi, facendo apposita richiesta all’Agenzia delle entrate entro il 31 ottobre e procedendo al pagamento delle somme dovute entro il 16 dicembre 2022 (ovvero, in caso di versamento rateale, mediante pagamento di tre rate di pari importo, di cui la prima da corrispondere entro il 16 dicembre 2022 e le successive entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024, con applicazione degli interessi calcolati al tasso legale).
Questa procedura può essere utilizzata, ovviamente, per il riversamento in sanatoria di crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia già stato accertato con un atto di recupero divenuto definitivo alla data di entrata in vigore del Decreto fiscale.
Laddove, viceversa, alla predetta data siano intervenuti atti istruttori o atti di recupero crediti o provvedimenti impositivi che tuttavia non siano ancora divenuti definitivi, la sanatoria resta possibile ma il riversamento del credito (senza applicazione di sanzioni e interessi) deve avvenire in un’unica soluzione (senza cioè possibilità di rateazione».
Le incertezze interpretative sulla disciplina sui crediti R&S
L’esigenza di introdurre la possibilità di riversare i crediti R&S senza applicazione di sanzioni e interessi (e quindi come forma di “sanatoria”) è emersa dopo che – soprattutto a partire dal 2018 – l’Agenzia delle entrate, sulla base dei pareri tecnici resi dal Mise, ha emanato una serie di chiarimenti circa i criteri rilevanti ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta degli investimenti in R&S delle imprese. Criteri che, tuttavia, si sono rivelati più stringenti di quelli già indicati con la precedente circolare n. 5 del 2016, in quanto tali da “ridurre” il concetto di innovazione agevolabile al solo ambito dell’innovazione tecnologica (Manuale di Frascati).
In tal senso, particolarmente problematica in termini di impatto pratico è la risoluzione del 6 luglio 2022 (n. 41/E) con cui l’Agenzia delle entrate, divulgando un parere tecnico del Mise dell’aprile 2022, è (nuovamente) intervenuta sui crediti R&S del settore moda e design. In proposito, occorre ricordare che in passato le attività di ricerca, ideazione estetica e prototipìa finalizzate alla realizzazione delle nuove collezioni, svolte dalle aziende operanti nei settori della moda e del design (abbigliamento, calzaturifici, occhialeria, etc.), erano state estensivamente ricondotte alle attività di ricerca e sviluppo precompetitivo di cui alla disciplina comunitaria ed erano state conseguentemente ritenute anche agevolabili ai fini delle diverse discipline sulle attività di R&S susseguitesi nel tempo. Ora, con la recente risoluzione n. 41/E del 2022, viceversa, l’orientamento è stato completamente superato e, quale unico criterio distintivo per l’identificazione di attività agevolabili, è stato indicato quello dell’avanzamento tecnologico, con la conseguenza inevitabile di porre interi settori del Made in Italy nella posizione di dover improvvisamente e velocemente valutare l’opportunità di aderire alla sanatoria indicata in premessa.
Le complessità della sanatoria
La stessa disciplina sulla sanatoria, peraltro, si caratterizza per una serie di previsioni che richiedono un’attenta valutazione. Ci si riferisce, in particolare, alle preclusioni previste per i contribuenti che:
1. hanno ricevuto un avviso di recupero già divenuto definitivo al 22 ottobre 2021;
2. hanno posto in essere condotte fraudolente, operazioni simulate o false rappresentazioni della realtà sulla base di documenti e fatture per operazioni inesistenti;
3. non possiedono la documentazione idonea a provare l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili ai crediti R&S.
Ora, le cause ostative menzionate (2 e 3) – pur essendo coerenti con la finalità di consentire la regolarizzazione ai soli soggetti che in buona fede, prima dell’arrivo di una serie di chiarimenti, hanno usufruito dei crediti in parola – pongono però una serie di criticità, laddove si presentino fattispecie di incerta qualificazione (esempio: inadeguatezza della documentazione), e si consideri che, nell’ordinamento tributario, il credito mancante di uno o più presupposti è qualificato come “inesistente”, con tutta una serie di implicazioni abbastanza pesanti.
A maggior chiarimento, va ricordato che i crediti d’imposta sono classificati come “non spettanti” in caso di utilizzo indebito, rilevabile con una (mera) attività di controllo automatizzato o formale (ad es.: duplicazioni materiali dell’utilizzo), e come “inesistenti” se invece gli stessi crediti siano carenti dei relativi presupposti costitutivi (ad es., nel caso dei crediti R&S, il mancato sostenimento di spese ammissibili all’agevolazione).
L’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta inesistenti è tipicamente ricorrente negli schemi delle frodi fiscali ed è per questo punito in modo più severo dell’indebita compensazione dei crediti “non spettanti”.
In particolare, la sanzione per l’indebito utilizzo di crediti non spettanti è assimilata a quella dell’omesso o ritardato versamento di imposte ed è pari quindi al 30% del credito indebitamente utilizzata. La sanzione per l’indebito utilizzo di crediti inesistenti, invece, è stabilita in misura che va “dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi”, senza possibilità di definizione agevolata ex artt.16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997.
Infine, si ricorda che l’utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti per somma superiore a 50mila euro assurge a fattispecie penalmente rilevante, ma, per il solo caso dell’utilizzo dei crediti “non spettanti”, il reato non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, la somma contestata, comprensiva di sanzioni amministrative e interessi, è riversata, anche mediante ravvedimento operoso.
Conclusioni
Alla luce di tutto quanto considerato, si ritiene che un rinvio del termine per aderire alla sanatoria in commento sia più che opportuno, nell’auspicio – tra l’altro – che il maggior periodo di tempo a disposizione possa costituire l’occasione per una nuova interlocuzione tra le imprese contribuenti, da una parte, e le Autorità (Agenzia delle entrate e Mise), dall’altra, al fine di favorire un confronto su profili, quali quello qualificatorio ed interpretativo, che per definizione lasciano spazio a sistematiche incertezze.
D’altro canto, in questa prospettiva si segnala con favore il disposto dell’art. 23, commi da 2 a 5 del Decreto semplificazioni, che, rispetto all’utilizzo del credito R&S di cui alla Legge di bilancio 2020 e con l’obiettivo di superare le problematiche connesse alla incerta qualificazione delle spese di R&S, prevede la possibilità per le imprese di richiedere una certificazione ad hoc, che attesti come rientranti nella norma agevolativa della ricerca e sviluppo gli investimenti effettuati o da effettuare, con effetti vincolanti per l’Amministrazione finanziaria. Con un Decreto del presidente del Consiglio dei ministri di futura emanazione saranno individuati i requisiti dei soggetti pubblici o privati abilitati al rilascio della certificazione (soggetti che poi saranno iscritti in un apposito albo) e stabilite le disposizioni attuative della disciplina in commento.
Detta misura costituisce certamente un primo passo verso l’applicazione della disciplina agevolativa in commento in condizioni di maggiore certezza operativa.
