La Cassazione e l'inesistenza soggettiva delle operazioni Iva

Roberta Moscaroli
Roberta Moscaroli
31.3.2022
Tempo di lettura: 3'
La Cassazione è tornata sul tema degli accertamenti Iva legati alla contestazione delle operazioni inesistenti e ha valutato come irrilevanti alcune circostanze dedotte in sede di accertamento, come la mancanza di una sede operativa adeguata allo svolgimento dell'attività commerciale e l'omissione della tenuta della contabilità
Con l'ordinanza n. 5059/2022 (depositata il 16 febbraio 2022), la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul tema delle operazioni soggettivamente inesistenti e della connessa posizione del committente (indirettamente “sanzionato” mediante la preclusione del diritto alla detrazione dell'Iva assolta sull'acquisto), affrontando altresì la questione della valutazione degli elementi fattuali che, a seconda dei casi, possono lasciar presumere il “coinvolgimento” del committente stesso rispetto alla frode perpetrata dal fornitore, in termini di conoscenza o anche di mera conoscibilità della “inaffidabilità fiscale” di questi.

Trattasi, com'è noto, di questioni di estrema delicatezza e rilevanza, che negli ultimi anni hanno alimentato un contenzioso crescente, rispetto al quale la necessità di prendere in considerazione le circostanze concrete ha reso più complessa la definizione di una posizione univoca da parte della giurisprudenza.

Operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti


Per una migliore comprensione della tematica, giova preliminarmente ricordare che, ai fini dell'Iva, le operazioni “inesistenti” sono distinte tra:

  • operazioni soggettivamente inesistenti, per tali intendendosi le operazioni poste in essere da soggetti diversi da quelli “rappresentati” in fattura,

  • operazioni oggettivamente inesistenti, per tali intendendosi le operazioni “mai realizzate”, per le quali, tuttavia, è stata emessa fattura.


Il ricorso a tali operazioni è tipico delle “frodi carosello”, in cui società fittizie, “società cartiere”, senza svolgere alcuna reale attività economica, emettono fatture al solo scopo di ottenere o procurare indebitamente la detrazione o il rimborso dell'Iva assolta sulla transazione.

Generalmente, questi meccanismi frodatori sono accomunati da circostanze fattuali che rendono manifesta l'anomalia della transazione realizzata, anche in relazione alla situazione concreta in cui verte il cedente del bene o il prestatore del servizio. Si tratta, ad esempio, dell'inesistenza di una sede idonea allo svolgimento dell'attività supposta, della mancanza di iscrizione al registro delle imprese, dell'assenza di una dotazione di personale e di beni strumentali adeguata all'esecuzione della prestazione, dell'omesso versamento delle imposte, e così via. Questi elementi, nel tempo, sono stati considerati dalla giurisprudenza e dall'Amministrazione finanziaria quali “indici” della presenza di un'attività fittizia e quindi di una “società cartiera”.

Conoscenza o conoscibilità dell'intento frodatorio


Per contrastare il ricorso a pratiche abusive e/o frodatorie, la Corte di Giustizia dell'Unione europea e la giurisprudenza domestica hanno sviluppato un indirizzo che investe e ritiene dirimente il profilo “soggettivo” degli operatori coinvolti, ponendo limiti stringenti alla possibilità di esercizio del diritto alla detrazione in capo all'acquirente o committente che abbia preso parte a operazioni fraudolente di evasione d'imposta. Il diritto alla detrazione non può, infatti, essere esercitato dal soggetto passivo che conosca, o possa concretamente conoscere, l'esistenza di una frode a monte o a valle dell'operazione dallo stesso posta in essere.

Tale indirizzo, tuttavia, ha generato in Italia un contenzioso problematico, alla luce della tendenza dell'amministrazione finanziaria di contestare “facilmente”, a cessionari e committenti, la detrazione dell'Iva assolta sugli acquisiti di beni e prestazione di servizi, quando i relativi fornitori si siano rivelati “fiscalmente inaffidabili”: e ciò in virtù dell'asserita idoneità, degli stessi committenti o cessionari, a conoscere l'illiceità delle operazioni poste in essere da altri soggetti, sulla base degli strumenti giuridici attualmente disponibili (esempio: dati desumibili dal registro delle imprese). In altri termini, si tratta di una “conoscenza” o “conoscibilità” che l'amministrazione interpreta in senso oggettivo (e cioè come situazione di astratta idoneità, del committente, a riscontrare anomalie e irregolarità nella posizione del fornitore), che obbliga la società verificata a complesse dimostrazioni circa i criteri con cui ha proceduto alla selezione delle proprie controparti.

La posizione espressa dalla Cassazione


Nell'ambito del delineato scenario si colloca la citata ordinanza n. 5059/2022, con cui i giudici della Corte di Cassazione hanno ritenuto insufficienti, a provare che il cessionario fosse a conoscenza dell'intento evasivo del cedente, le circostanze che il fornitore non avesse una sede operativa adeguata allo svolgimento dell'attività e che lo stesso avesse omesso di tenere la contabilità.

Secondo i Giudici, le suddette circostanze non sarebbero, da sole, idonee a integrare la prova presuntiva dello stato soggettivo (di consapevolezza o addirittura di malafede) dell'acquirente. Spetta all'Amministrazione finanziaria, infatti, il compito di dimostrare lo stato soggettivo dell'acquirente, e cioè che questi, usando la diligenza dallo stesso esigibile in ragione della qualità professionale ricoperta, era a conoscenza o avrebbe potuto essere a conoscenza dell'inesistenza (soggettiva) dell'operazione. Soltanto ove l'Amministrazione finanziaria abbia assolto a detto onere istruttorio, quindi, grava sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rispetto alle circostanze del caso concreto (in linea, peraltro, con le ordinanze n. 15369/2020 e n. 27745/2021, solo per citare le più recenti).

Conclusioni


L'orientamento della giurisprudenza di legittimità appena esaminato riporta l'attenzione sulla complessa questione della valutazione della posizione del committente, in presenza di fornitori “fiscalmente inaffidabili” e sulla corretta ripartizione degli oneri probatori tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
L'ordinanza n. 5059/2022, in particolare, richiama i canoni della ragionevolezza e della proporzionalità, considerati ormai come principi generali dell'azione amministrativa. Gli stessi, lo si ricorda, impongono all'Amministrazione di adottare provvedimenti non eccedenti quanto è necessario per conseguire lo scopo prefissato, adeguando il contenuto e la forma della propria azione alla finalità perseguita, e di rispettare una direttiva di razionalità operativa al fine di evitare decisioni arbitrarie o irrazionali (cfr. Cons. St., Sez. IV, Sent. n. 964 del 2015). Nell'ambito degli accertamenti in materia di imposta sul valore aggiunto per le operazioni soggettivamente inesistenti, detti principi si traducono nella necessità che l'amministrazione finanziaria “calibri” la propria azione, evitando di far ricadere l'intera responsabilità del pagamento dell'Iva su un soggetto passivo, indipendentemente dal coinvolgimento di questi nella frode Iva perpetrata.
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È partner dello studio legale Dentons, nella sede di Roma. Dottore commercialista e
revisore contabile, si occupa di fiscalità a 360°, pianificazione fiscale, tax ruling e
interpelli, private wealth management, fiscalità dei trust, piani di incentivazione, fiscalità
delle banche, delle assicurazioni e dei Ias/Ifrs Adopter. Segue procedimenti di voluntary
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