La qualificazione degli atti tra imposta di registro e Iva

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Nuova ordinanza della Cassazione, che torna sull’articolo 20 del Testo unico dell’imposta di registro (in tema di qualificazione degli atti ai fini della relativa tassazione), sollevando la questione di incompatibilità rispetto alla disciplina sull’Iva

Con l’ordinanza del 31 marzo 2022, n. 10283, la corte di Cassazione si pronuncia sull’articolo 20 del Testo unico dell’imposta di registro (Tur), in tema di qualificazione degli atti ai fini della relativa tassazione indiretta, in un caso che questa volta riguarda una cessione di beni dalle parti assoggettata a imposta sul valore aggiunto (Iva).


I giudici della suprema corte hanno sollevato questione pregiudiziale dinnanzi alla corte di Giustizia dell'Unione europea, affinché la stessa si pronunci sulla compatibilità della disciplina Iva rispetto all’articolo 20, nella parte in cui prevede che l’imposta di registro sia applicata «… secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, …, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad essi collegati …», con conseguente impossibilità per l’amministrazione finanziaria di riqualificare un’operazione come cessione di azienda, anziché come cessione di beni. 


Le questioni interpretative sull’articolo 20 Tur


Sull’articolo 20 del Tur è intervenuta la Legge di bilancio 2018, principalmente al fine di superare l’annosa questione, emersa negli anni, relativa alla possibile riqualificazione, in termini di cessione di azienda, dello schema negoziale costituito da conferimento di azienda e successiva cessione della partecipazione (quest’ultimo notoriamente soggetto a una minore tassazione indiretta).


Il previgente testo dell’articolo 20 prevedeva: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»; formulazione che, secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, avrebbe consentito all’amministrazione finanziaria di (ri)qualificare gli atti presentati per la registrazione, applicando l’imposta secondo una “valutazione funzionale” del contesto negoziale ed economico in cui gli stessi sono inseriti.


A fronte di incertezze operative sempre più rilevanti (nonché di un contenzioso ormai problematico), la Legge di Bilancio 2018 ha riformulato il testo, sostituendolo con il seguente: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad essi collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».


In base al criterio interpretativo di nuova introduzione, pertanto, risultano irrilevanti gli elementi extra-testuali e gli atti collegati all’atto sottoposto a registrazione. Allo stesso modo, non possono essere tenuti in considerazione, a fini interpretativi, gli intenti “effettivi” (e cioè lo scopo economico) delle parti che hanno realizzato l’operazione: in altri termini, ai fini dell’imposta di registro, non si attribuisce rilevanza al principio interpretativo civilistico espresso dall’articolo 1362 del Codice Civile, in base al quale, per l’interpretazione del contratto, bisogna far riferimento alla «comune intenzione delle parti».


Da ultimo, occorre ricordare che, sul punto, si è espressa anche la corte Costituzionale (sentenza n. 158 del 2020), che ha rigettato le questioni di incostituzionalità, sottolineando che l’imposta di registro è un’«imposta d’atto» e che pertanto la tassazione deve avvenire in base ai soli effetti giuridici prodotti dall’atto sottoposto a registrazione «senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori». Tale pronuncia è stata recepita dall’Agenzia delle entrate nella risposta a interpello n. 471 del 2020, dove si è precisato che un’operazione «comprendente la cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, non possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’articolo 2 del Tur, così come modificato dalla Legge di bilancio 2018».


L’ordinanza del 31 marzo 2022, n. 10283


Tornando all’ordinanza del 31 marzo 2022, n. 10283, qui in commento, nella vicenda che aveva dato origine al contenzioso, l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto che un’operazione, dalle parti qualificata come compravendita immobiliare, fosse in realtà da considerare quale cessione di azienda, contestando per l’effetto la detrazione dell’Iva assolta sull’acquisto di immobile. L’operazione realizzata, infatti, consisteva nella compravendita di un immobile compreso in un complesso alberghiero, che l’ufficio, sulla base di una serie di elementi acquisiti in sede di verifica e della (sia pur temporanea) prosecuzione dell’attività da parte dell’acquirente, aveva ritenuto di dover riqualificare come cessione di azienda, non soggetta ad Iva in base all’articolo 2, comma 3, lett. b) del Dpr n. 633 del 1972.  


Nella succitata ordinanza, i giudici, dopo aver richiamato l’articolo 20 del Tur e la menzionata pronuncia della corte Costituzionale, hanno espresso il loro dubbio relativo alla compatibilità della suddetta disposizione con gli articoli 5, numero 8, della direttiva n. 77/388/Cee e 19 della direttiva n. 2006/112/Ce. Per il diritto europeo, infatti, il trasferimento di un’azienda o di un suo ramo corrisponde al trasferimento dell’insieme di beni che complessivamente costituiscono un’impresa o un insieme di beni idonei a continuare un’attività economica autonoma, rilevando a tal fine anche l’intenzione dell’acquirente di continuare l’attività oggetto di cessione e le circostanze globali dell’operazione, purché comprovate da elementi oggettivi.


Conclusioni


La questione sollevata dalla corte di Cassazione appare di estremo interesse teorico e pratico, sia per la complessità del tema sottostante (che coinvolge anche i rapporti tra disciplina nazionale e normativa comunitaria), sia per la frequenza con cui, nella casistica professionale, si riscontrano operazioni di cessione di una pluralità di beni dalla incerta qualificazione (in termini di cessione di ramo d’azienda o cessioni di singoli beni), in relazione alle quali le determinazioni contrattuali potrebbero essere ritenute non determinanti. Sarà importante, conseguentemente, monitorare con attenzione gli esiti della vicenda.

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È partner dello studio legale Dentons, nella sede di Roma. Dottore commercialista e
revisore contabile, si occupa di fiscalità a 360°, pianificazione fiscale, tax ruling e
interpelli, private wealth management, fiscalità dei trust, piani di incentivazione, fiscalità
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