Donazioni indirette di immobili: quando sono escluse da imposta?

27.7.2023

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Consulenza patrimoniale Pianificazione fiscale Legal e fiscal Immobili Agenzia delle entrate

La norma (articolo 1, comma 4-bis, del Dlgs 346/1990) che esonera da tassazione le donazioni indirette di immobili è da qualificarsi non come norma di esenzione dall’imposta di donazione ma come norma di esclusione dall’imposta. Parola di Cassazione

La Corte di Cassazione, nell’ordinanza del 16 giugno 2023 n. 17424, ha chiarito che la norma di cui articolo 1, comma 4-bis, del D.Lgs 346/1990, che esonera da tassazione le donazioni indirette collegate ad atti aventi a oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende soggetti a imposta di registro in misura proporzionale o a Iva, è da qualificare quale norma di esclusione dall’imposta di donazione e non quale norma di esenzione dall’imposta.

Il fatto

Nel caso di specie l’Agenzia delle entrate ricorreva in Cassazione avverso la Commissione tributaria regionale della Lombardia (che aveva riconosciuto al contribuente l’esenzione dal pagamento dell’imposta di donazione senza la prova che la donazione del denaro utilizzato per l’acquisto di un immobile fosse stata vincolata a tale operazione) sostenendo che il contribuente può richiedere l’esenzione dal pagamento dell’imposta di donazione solo in presenza di apposita dichiarazione in sede notarile, e prova, che la donazione di denaro a titolo di liberalità da parte di terzi era stata vincolata all’acquisto dell’immobile, non rilevando, in senso contrario, il mero utilizzo di detto denaro.
L’esempio tipico di tale fattispecie è rappresentato dal figlio che acquista casa con il denaro del padre, dichiarando tale donazione indiretta in sede di stipula dell’atto notarile. Il ricorso è stato rigettato dalla Corte di Cassazione.

Il chiarimento fornito dalla Suprema Corte

La Suprema Corte ha ricordato innazitutto che in merito alle donazioni indirette “(…) questa Corte, con la sentenza n. 13133/2016, ha ritenuto che la donazione sia esente da imposta solo nel caso di espressa dichiarazione contenuta nell'atto di donazione, affermando, dunque, che, per essere esente da imposta, la donazione indiretta debba espressamente menzionata nel contratto di compravendita cui la liberalità indiretta è collegata”; tuttavia, sovvertendo tale sentenza, evidenzia che il D.Lgs. n. 346/90, art. 1, comma 4 bis, deve essere qualificato come esclusione di imposta, piuttosto che quale norma di esenzione d'imposta e prosegue argomentando le differenze tra le due tipologie di norme.

In particolare, “le norme che prevedono le esclusioni tributarie hanno la funzione di delimitare i confini della fattispecie impositiva, ed esprimono la scelta del legislatore di individuare correttamente solo quei fatti che siano reale manifestazione della specifica capacità contributiva che il medesimo vuole colpire con una determinata imposta”. Si tratta, quindi, di norme che non hanno carattere di specialità, ma operano in modo sistematico “nel delimitare l'ambito oggettivo del tributo in chiave con la ratio ad esso sottesa e possono essere ricondotte a quelle ipotesi ove il presupposto astrattamente considerato imponibile dalla norma venga già colpito da altro tributo (…)”.
Le norme che prevedono le esenzioni, invece, sono delle disposizioni speciali e dettano una “specifica disciplina giuridica per situazioni nelle quali si verifica il fenomeno economico colpito dalla norma impositiva, e, a differenza delle esclusioni, introducono delle deroghe alle regole designate, in ordine al presupposto del tributo, dalla norma impositrice, esonerando dall'imponibilità fattispecie che altrimenti rientrerebbero nell'ambito applicativo del tributo stesso”. Nell’esclusione d’imposta, dunque, mancano i presupposti applicativi del tributo; nell’esenzione d’imposta invece i presupposti applicativi del tributo ci sono, ma si sceglie di non colpirli.

Le considerazioni della Suprema

Corte Ricostruita quindi la distinzione tra norme di esenzione e norme di esclusione d'imposta la Suprema Corte ha affermato che si può ritenere che il D.Lgs. N.346/1990, art. 1, comma 4 bis, si configuri quale esclusione d'imposta: il legislatore con essa ha voluto perseguire l'obiettivo di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie imponibile che, sebbene composta da due distinti negozi (la donazione indiretta del denaro e l’acquisto dell’immobile), è manifestazione di un'unica capacità contributiva. In conclusione, la Cassasione afferma che la norma di esclusione opera “direttamente senza rendere necessario l'intervento attivo del contribuente”.

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Valentina Guarise

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Laureata in Economia e Diritto dell’impresa a pieni voti presso la Facoltà di Economia dell’Università degli Studi di Torino, dottore commercialista e revisore dei conti.
Ha avuto un’esperienza pregressa in un altro studio tributario internazionale di primario livello e dal 2009 collabora con lo studio Bourlot Gilardi Romagnoli e Associati.
Le sue aree di specializzazione professionale sono: consulenza fiscale e societaria a primarie società, con particolare esperienza nelle aree della pianificazione fiscale e della assistenza ad operazioni di M&A, consulenza fiscale a persone fisiche, strumenti per la protezione patrimoniale e passaggio generazionale.
Durante la propria esperienza ha assistito clienti, tra i quali gruppi multinazionali di rilevanti dimensioni, basati in Italia e all’estero, operanti in svariati settori, fra cui automotive, alimentare, beni di consumo e servizi digitali evoluti.