Uhnwi: la flat tax e gli effetti sulle successioni e donazioni

Natalia Operti
Natalia Operti
19.1.2021
Tempo di lettura: 3'
Effettuare una puntuale ricostruzione della posizione fiscale del soggetto interessato a esercitare la flat tax è una condizione indispensabile per la valutazione concreta dei benefici che potrebbero trarsi dal relativo regime agevolativo. Quali gli effetti sulle successioni e sulle donazioni dei beni e dei diritti trasferiti esistenti all'estero?
La Legge di bilancio 2017 (L. 11 dicembre 2016, n. 232) ha introdotto un regime fiscale opzionale di favore per le persone fisiche neo-residenti in Italia che prevede l'applicazione di un'imposta sostitutiva fissa sui redditi prodotti all'estero (cosiddetta flat tax), pari a 100mila euro per ciascun anno di imposta, indipendentemente dall'ammontare dei redditi esteri del soggetto optante.
Sono ammessi a beneficiare del regime agevolato gli individui che trasferiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato e che comunque non siano stati fiscalmente residenti in Italia per almeno nove dei 10 periodi d'imposta precedenti l'inizio del periodo di validità dell'opzione. Il regime si intende tacitamente rinnovato di anno in anno e cessa decorsi 15 anni dal primo periodo d'imposta di efficacia, senza possibilità di rinnovo.

Inoltre, è riconosciuta la facoltà di estendere il regime agevolato anche a uno o più familiari che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, scontando un'ulteriore imposta sostitutiva pari a 25mila euro per ciascun familiare a cui l'opzione è stata estesa. Per familiari si intendono il coniuge (o la persona unita civilmente), i figli o, in loro mancanza, i discendenti più prossimi, i genitori (o, in mancanza, gli ascendenti più prossimi), i generi, le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle.

L'esercizio dell'opzione produce l'ulteriore effetto di esonerare il beneficiario dall'obbligo di monitoraggio fiscale (Rw) e dal pagamento delle imposte sul valore degli immobili e sul valore delle attività finanziarie detenuti all'estero (Ivie e Ivafe).

Di particolare interesse, poi, la possibilità per il neo-residente di escludere dalla disposizione agevolativa i redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri (cherry picking) ai quali, quindi, si applicheranno le regole ordinarie di tassazione.

La normativa in parola è di indubitabile appeal, in linea generale e astratta, per le persone fisiche titolari di patrimoni importanti, gli Ultra high net worth individuals (Uhnwi).

Peraltro, ed è il punto che si vuole porre in evidenza in questa sede, in conseguenza dell'opzione esercitata ai fini delle imposte sui redditi, la flat tax presenta aspetti assai vantaggiosi anche sotto il profilo delle imposte sulle successioni e donazioni.

Infatti, per le successioni aperte e le donazioni effettuate nei periodi d'imposta di validità dell'opzione esercitata dal dante causa (il de cuius, ovvero il donante), l'imposta sulle successioni e donazioni è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti in Italia al momento dell'apertura della successione o della donazione.

Tale previsione rappresenta una deroga espressa al principio di territorialità dell'imposta sancito dall'art. 2, comma 1, del D.lgs. n. 346 del 1990 (Testo unico sulle successioni e donazioni), che prevede, nel caso in cui il dante causa sia residente in Italia, che l'imposta sia dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero.

Per questa ragione, un'accorta strategia di pianificazione patrimoniale dovrebbe attribuire il giusto rilievo all'esenzione dall'imposta di successione e donazione prevista per i beni e diritti esistenti all'estero che, in assenza di tale disposizione premiale, sarebbero soggetti a imposta in ragione della residenza in Italia del soggetto disponente.

Con riguardo alla portata applicativa di tale esenzione, a dispetto del tenore letterale – generico – della norma, che si riferisce alle "successioni e donazioni”, l'Agenzia delle Entrate è intervenuta chiarendo che l'esenzione opera anche in relazione agli atti gratuiti e ai vincoli di destinazione (tra i quali, ad esempio, il conferimento di beni in trust), purché effettuati nel periodo di validità dell'opzione.

Il principio del cherry picking accordato dal regime agevolativo, che consente di escludere dall'applicazione della flat tax i redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, esplica i suoi effetti anche con riferimento all'imposta sulle successioni e donazioni. Di conseguenza, i beni e i diritti trasferiti esistenti in detti Stati o territori esteri esclusi concorreranno alla formazione della base imponibile ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni secondo le regole ordinarie.

Inoltre, la possibilità di estendere il regime di flat tax al nucleo familiare del neo-residente comporta l'esclusione dall'imposta sulle successioni e donazioni dei beni e diritti esistenti all'estero anche con riferimento a tali familiari. Per l'effetto, in ipotesi di trasferimento per successione mortis causa o donazione di costoro, l'imposta sulle successioni e donazioni sarà dovuta dal beneficiario limitatamente ai beni e diritti esistenti in Italia. Le franchigie, che in ipotesi di trasferimenti a favore di coniuge e discendenti in linea retta sono pari a un milione di euro per ciascun beneficiario, saranno dunque utilizzabili integralmente per ridurre il valore dei beni e diritti esistenti in Italia.

Un ulteriore aspetto da tenere in considerazione nella valutazione complessiva della convenienza a optare per il regime agevolativo, attiene all'assoggettamento alle imposte sulle successioni e donazioni nello Stato o territorio estero dei beni e diritti trasferiti ivi esistenti, alla diversa determinazione della base imponibile dei beni e diritti trasferiti ai fini delle imposte de quo, al recupero in Italia delle imposte pagate all'estero attraverso il meccanismo del credito d'imposta nonché all'esistenza di convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni in materia di successioni e donazioni stipulate dall'Italia. Su questo ultimo aspetto è di evidenza che sono vigenti convenzioni rilevanti ai fini dell'imposta sulle successioni con Danimarca, Grecia, Regno Unito, Stati Uniti e Svezia, ai fini sia dell'imposta sulle successioni che sulle donazioni con la Francia, ai fini dell'imposta sulle successioni e su certi atti di donazione con Israele.

In conclusione, è senz'altro vero che il nucleo centrale del regime agevolativo previsto per i neo-residenti è rappresentato dalla possibilità di optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva fissa sui redditi di fonte estera e dal principio del cherry picking. Tuttavia, non potranno essere trascurati i benefici derivanti dalla esenzione dalle imposte di successione e donazione in relazione ai beni e diritti del disponente esistenti all'estero. Nell'ambito di una efficiente pianificazione patrimoniale, quindi, la puntuale ricostruzione della posizione fiscale del soggetto interessato a esercitare l'opzione per la flat tax (patrimonio, flussi di reddito esteri, flussi di reddito italiani ecc.) è condizione indispensabile per la valutazione concreta dei benefici che potrebbero trarsi dal regime agevolativo.
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Partner di Rlvt, dottore commercialista e revisore Legale, ha maturato una significativa esperienza nel campo delle imposte dirette e indirette e, in particolare, nel campo della fiscalità internazionale e dell’Iva. Con riguardo alla fiscalità internazionale degli individui, offre consulenza
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