La tassazione del reddito degli sportivi professionisti

Sono riconducibili alla figura dello sportivo professionista gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi e i preparatori atletici che esercitano l'attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità. In questa sede si analizza la tassazione ai fini dell'Irpef dei redditi ritratti dagli sportivi professionisti fiscalmente residenti in Italia tralasciando il pur interessante dibattito giuslavoristico generato dall'intreccio di fonti normative, nazionali e sovranazionali, disciplinanti il lavoro sportivo professionistico.

L'attività sportiva svolta in forma professionistica può, infatti, costituire l'oggetto di un contratto di lavoro subordinato ovvero di altre soluzioni negoziali (ad esempio, contratto di lavoro autonomo) a seconda delle caratteristiche che la prestazione sportiva assume. Certamente la caratterizzazione giuslavoristica del rapporto di lavoro sportivo entro l'una o l'altra categoria contrattuale risulta propedeutica all'individuazione delle modalità di tassazione del reddito conseguito dagli sportivi professionisti.

Nell'ipotesi in cui lo sportivo professionista svolga l'attività in forma subordinata o in altra forma a essa equiparata, le somme ed i valori (compresi i cosiddetti fringe benefit) percepiti in relazione allo svolgimento del rapporto di lavoro sportivo saranno assoggettati a Irpef con aliquote progressive per scaglioni d'imposta su una base d'imposta determinata secondo le regole proprie del reddito di lavoro dipendente e del reddito ad esso assimilato di cui al capo IV del Tuir.

Qualora, invece, il rapporto di lavoro sportivo professionistico sia inquadrabile entro la fattispecie di lavoro autonomo, il reddito sarà sottoposto a tassazione in base al regime fiscale prescelto dal lavoratore autonomo (aliquote progressive Irpef/imposta sostitutiva) e la base imponibile sarà determinata secondo le regole ordinarie del capo V del Tuir ovvero le regole speciali contemplate dalle norme disciplinanti i regimi di favore per i lavoratori autonomi (ad esempio, regime forfettario).

Un profilo meritevole di analisi del tema della tassazione dei redditi ritratti dagli sportivi professionisti attiene al carattere internazionale che la prestazione di uno sportivo professionista può assumere.

Accade frequentemente, infatti, che sportivi professionisti vengano ingaggiati da club o società sportive estere. Sotto il profilo del diritto interno, lo status di residente ai fini fiscali in Italia dello sportivo comporta che i redditi dallo stesso ovunque prodotti (ivi inclusi quindi quelli derivanti dall'attività sportiva prestata all'estero) siano assoggettati a imposizione in Italia sulla base del principio della tassazione mondiale (cosiddetto "worldwide taxation principle"). Può, poi, accadere che lo stato estero preveda l'assoggettamento a tassazione dei compensi percepiti per l'attività ivi svolta con conseguente doppia imposizione ai fini reddituali del medesimo compenso.

In un contesto di tassazione transnazionale, assumono rilievo, da un lato, le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia con lo stato in cui la prestazione viene svolta e, dall'altro, gli strumenti offerti dal nostro diritto interno e dalla norma convenzionale per evitare l'eventuale sovrapposizione della potestà impositiva dello stato di residenza fiscale e dello stato estero in cui l'attività sportiva viene prestata.

Con riferimento alle convenzioni internazionali, di particolare evidenza è l'art. 17 (Entertainers and sportspersons) del modello di Convenzione Ocse che detta regole specifiche di tassazione per i redditi degli sportivi professionisti e che rappresentano una deroga alla disciplina convenzionale prevista per i redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo a cui contrattualmente le prestazioni sportive possono essere ricondotte. L'art. 17 stabilisce che i redditi percepiti dagli sportivi professionisti sono imponibili nello Stato in cui tali attività sono svolte. La norma convenzionale non prevede una clausola di esclusività in favore dello stato o paese in cui le prestazioni sportive sono esercitate e, pertanto, i due stati (quello di residenza del percettore e quello di effettivo svolgimento dell'attività) mantengono una potestà impositiva concorrente.

Stesse tematiche si ripropongono ogniqualvolta lo sportivo professionista (fiscalmente residente in Italia) effettui trasferte all'estero. Anche in tale situazione, da un lato occorrerà tenere presente il worldwide taxation principle, il regime fiscale dello stato estero in cui la trasferta viene effettuata, le convenzioni bilaterali eventualmente stipulate dall'Italia con lo stato estero di trasferta e gli strumenti deflattivi della doppia imposizione fiscale.

In un'ottica di pianificazione fiscale internazionale dello sportivo professionista, sono di particolare interesse i regimi agevolativi introdotti dagli stati per attirare capitale umano. Al riguardo, una breve e sommaria menzione deve essere rivolta ai regimi opzionali introdotti dal legislatore nostrano al fine di incentivare il trasferimento della residenza fiscale in Italia, anche da parte degli sportivi stranieri, tra i quali si annoverano il regime dei cosiddetti “lavoratori impatriati”, previsto dall'art. 16 del D.lgs. 147/2015 e il regime dei "neo-residenti" disciplinato dall'art. 24-bis del Tuir.

In sintesi, il regime dei "lavoratori impatriati" prevede che i redditi prodotti in Italia dagli sportivi professionisti che non sono stati residenti in Italia nei due periodi d'imposta precedenti il trasferimento della residenza fiscale e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due periodi d'imposta concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare. La fruizione dell'agevolazione è subordinata al versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile e trova applicazione a decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza ed è valido per cinque periodi d'imposta. In determinate situazioni di legge, iI regime può essere prolungato per ulteriori cinque periodi di imposta.

Il regime fiscale dei "neo-residenti", anch'esso opzionale, previsto in favore delle persone fisiche neo-residenti in Italia prevede, invece, l'applicazione di un'imposta sostitutiva fissa sui redditi prodotti all'estero (cosiddetta “flat tax”), pari a 100mila euro per ciascun anno di imposta, indipendentemente dall'ammontare dei redditi esteri del soggetto optante. Sono ammessi a beneficiare del regime agevolato gli individui che non siano stati fiscalmente residenti in Italia per almeno nove dei dieci periodi d'imposta precedenti l'inizio del periodo di validità dell'opzione. La durata massima del regime è pari a 15 anni a partire dal primo periodo d'imposta di efficacia.

Nel presente contributo si è dato per assunto che lo sportivo professionista mantenga (o assuma) la residenza fiscale in Italia e che tale status permanga anche qualora l'attività sportiva venga svolta all'estero. Indubbiamente, il tema della residenza fiscale dello sportivo professionista è di particolare complessità stante la mobilità internazionale che caratterizza l'attività di atleti agonisti che possono trovarsi nella situazione di essere ingaggiati nel corso di uno stesso anno da società sportive di diversi stati esteri ovvero di effettuare trasferte e partecipare a manifestazioni ed esibizioni nel corso di uno stesso anno in diversi Paesi esteri. Per questa ragione, anche le autorità fiscali nazionali ed estere si dimostrano particolarmente sensibili ai casi di mobilità transnazionale degli sportivi professionisti e al trasferimento della residenza fiscale che ne può derivare.